ITPP1/443-11/11/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.), uzupełnionym 9 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujący stan faktyczny:

Po śmierci żony w dniu 10 grudnia 2010 r. przejął Pan jako spadkobierca, prowadzoną dotychczas przez nią działalność gospodarczą, polegającą na handlu detalicznym artykułami przemysłowymi. Działalność ta nadal jest prowadzona w takim samym zakresie i w tych samych sklepach. Zgodnie z treścią art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego "Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedna lub kilka osób..."

Firma posiada na stanie cztery kasy rejestrujące. Kasy te są sprawne, posiadają wymagane prawem przeglądy, są wiec urządzeniami prawidłowo naliczającymi podatek należny w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazuje Pan, iż dotychczas nie powstał wobec Pana obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Przed dniem 10 grudnia 2010 r. nie prowadził Pan działalności gospodarczej na własne imię i nazwisko.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku przejęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez jednego ze spadkobierców po zmarłym podatniku konieczna jest wymiana kas rejestrujących. Jeżeli tak, to jaki jest termin, w którym wymiana kas winna nastąpić.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest przeszkód, żeby kasy rejestrujące były częścią majątku spadkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa pozostawionego przez żonę. Kasy rejestrujące mogą wiec być wykorzystywane do dalszego prowadzenia działalności, aż do wyczerpania ich pamięci fiskalnej. Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z treścią § 7 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym musza odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie. Jednak wobec brzmienia art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, w ocenie Wnioskodawcy nie można go uznać za tzw. osobę trzecią. Osobą trzecią może być tylko osoba, której nie dotyczy stosunek prawny czy też inna relacja skonkretyzowana przepisami. Wnioskodawca jest spadkobiercą przejmującym działalność gospodarczą zmarłej żony.

Wskazuje Pan, iż w § 1 określono zakres ww. rozporządzenia. W Pana ocenie nie określa ono wyłączenia sukcesji praw do kas rejestrujących. Natomiast niemożliwe jest uznanie, że korzystanie z kasy rejestrującej jest prawem osobistym zmarłego, ponieważ również za życia możliwe jest korzystanie z kas przez inne osoby.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie następstwa prawnego regulują przepisy rozdziału 14 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60).

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa "spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy".

Natomiast stosownie do zapisu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że "jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek". Prawo do sukcesji zawarte w ww. przepisie dotyczy zatem zarówno praw, jak i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących spełniających kryteria i warunki techniczne określone przepisami prawa.

Jak wynika z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z dniem śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". (art. 96 ust. 4).

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ww. ustawy i dotyczy podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Warunki stosowania kas rejestrujących przez podatników określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 pkt 10 ww. rozporządzenia, pamięć fiskalna kasy to urządzenie umieszczone w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

Z § 5 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanego rozporządzenia wynika, że kasy, z zastrzeżeniem ust. 2-5, muszą zapisywać w pamięci fiskalnej kasy między innymi numer unikatowy kasy oraz numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP).

Natomiast stosownie do § 5 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika oraz numer identyfikacji podatkowej.

Zgodnie z § 7 ust. 8 powołanego rozporządzenia, zakończenie pracy w trybie fiskalnym przez każdą kasę lub wymiana pamięci fiskalnej kasy wymaga dokonania, z udziałem pracownika urzędu skarbowego, czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy, z której sporządza się protokół według wzoru określonego w załączniku nr 4 do rozporządzenia.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. z dnia 13 grudnia 2004 r. Dz. U. Nr 269, poz. 2681), NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

Stosownie do zapisu art. 12 ust. 2 wyżej powołanej ustawy, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i ust. 1a.

Natomiast z zapisu art. 96 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zgłoszenie o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, stosownie do zapisu art. 96 ust. 8 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, iż na podstawie cytowanego art. 97 Ordynacji podatkowej, spadkobierca wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym również w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących spełniających kryteria i warunki techniczne określone ww. rozporządzeniem.

Jednocześnie cytowane przepisy jednoznacznie wskazują, iż zgon podatnika powoduje wygaśnięcie jego numeru identyfikacji podatkowej oraz wykreślenie z rejestru podatników VAT.

Należy również zauważyć, iż pamięć fiskalna kasy rejestrującej jest urządzeniem umożliwiającym trwały zapis NIP bez możliwości jego zmiany. Zatem może ona być użytkowana wyłącznie przez podmiot, dla którego została ufiskalniona.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako następca prawny kontynuuje działalność gospodarczą po zmarłej żonie, w ramach której kontynuuje prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu przejętych kas rejestrujących.

Ustosunkowując się do powyższego należy przede wszystkim stwierdzić, iż w świetle powołanych przepisów, w wyniku zaistniałych okoliczności, z mocy prawa wygasł NIP podatnika, który zgodnie z obowiązującymi przepisami rozpoczął prowadzenie ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przez spadkobiercę, przejęcie wszelkich praw i obowiązków po spadkodawcy następuje pod warunkiem, że dalsze prowadzenie tej działalności jest prowadzone na rachunek spadkobiercy.

Wobec powyższego należy podkreślić, że kasy przejmowane przez następcę prawnego mogą być nadal przez niego stosowane jedynie wówczas, gdy nadal będą dochowane określone warunki stosowania tych kas, a w szczególności, gdy kasy te będą zapisywały w pamięci fiskalnej numer identyfikacji podatkowej podatnika przejmującego działalność, a paragony drukowane przez te kasy będą zawierały jego nazwę i NIP.

Zatem kasy rejestrujące przejmowane przez spadkodawcę, będą mogły być użytkowane przez niego jedynie po dokonaniu przez uprawnionego serwisanta wymiany modułu pamięci fiskalnej, Wymiana pamięci fiskalnej kasy, zgodnie z § 7 ust. 8 cytowanego wcześniej rozporządzenia, wymaga dokonania z udziałem pracownika urzędu skarbowego czynności określonych w zał. nr 4 do rozporządzenia, tj. spisania protokołu odczytania zawartości pamięci fiskalnych kas rejestrujących za cały okres ich użytkowania. Kasy rejestrujące z wymienionymi modułami pamięci fiskalnych, ufiskalnione z uwzględnieniem NIP-u następcy prawnego, będą podlegały ponownie zgłoszeniu naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego, zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 3 ww. rozporządzenia.

Moment wstąpienia przez spadkobiorcę we wszelkie prawa i obowiązki spadkodawcy został dokładnie określony w cytowanym art. 925 Kodeksu cywilnego i następuje z dniem otwarcia spadku.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż z momentem nabycia spadku po zmarłej żonie, wszedł Pan we wszystkie prawa i obowiązki w związku z podjęciem decyzji o kontynuowaniu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Kontynuowanie działalności gospodarczej wymaga dokonania przez Pana zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem dokonania sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. Z tym też dniem winna nastąpić wymiana pamięci fiskalnych kas rejestrujących używanych do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Tym samym, za nieprawidłowe uznano stanowisko Pana, z którego wynika, iż może Pan używać kas rejestrujących przejętych po zmarłej żonie do momentu zapełnienia ich pamięci fiskalnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.