ITPP1/443-1096a/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 31 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług rehabilitacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 31 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zwolnienia od podatku usług rehabilitacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek jest samorządowym zakładem budżetowym i świadczy usługi rehabilitacyjne na rzecz osób trzecich. Ośrodek jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonywanie powołanych usług następuje poprzez osoby zatrudnione przez Ośrodek lub osoby, którym ośrodek zleca wykonywanie tych usług. Zarówno osoby zatrudnione, jak i prowadzące własną działalność gospodarczą, a wykonujące usługi na zlecenie Ośrodka posiadają odpowiednie uprawnienia do wykonywania usług rehabilitacyjnych. Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano dodatkowo, iż świadczenie usług rehabilitacyjnych odbywa się "na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług". Usługi te Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, od podmiotów świadczących usługi w zakresie przywracania i poprawy zdrowia, realizowanych w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w okolicznościach stanu faktycznego usługi rehabilitacyjne świadczone przez Ośrodek korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 powołanej ustawy, zwalnia się od VAT również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez: lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) oraz psychologów. Wskazany powyżej przepis art. 18d ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stanowi, że przez osobę wykonującą zawód medyczny, należy rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Mając na uwadze przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 30, poz. 300 z późn. zm.), Wnioskodawca stwierdza, że zawodami medycznymi, o których mowa powyżej są: specjalista terapii uzależnień, felczer, technik radioterapii, diagnosta laboratoryjny, technik medyczny, dietetyk, higienista stomatologiczny, ortoptysta, terapeuta zajęciowy (instruktor terapii zajęciowej), higienistka szkolna, ratownik medyczny, perfuzjonista, asystentka stomatologiczna, preparator, dezynfektor, wykwalifikowana pomoc stomatologiczna. W prawodawstwie unijnym art. 132 ust. 1 lit. c) 112 Dyrektywy nr 112/2006/WE przewiduje, iż państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W świetle przywołanej regulacji, wg Wnioskodawcy, interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarowi usług wskazuje, iż zwalnia się od podatku świadczenia opieki medyczne, przy wykonywaniu których zaangażowane są osoby mające uprawnienia do wykonywania określonych zawodów medycznych. W wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH Europejski Tryubunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, zgodnie z którym wykonywana w ramach działalności spółki kapitałowej opieka ambulatoryjna, w ramach której wykwalifikowany personel dysponujący odpowiednimi uprawnieniami wykonuje czynności z zakresu opieki medycznej, podlega zwolnieniu od podatku VAT. Powyższe oznacza, że do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i i paramedycznych konieczne jest spełnienie dwóch warunków, niezależnie od formy, w jakiej podatnik wykonuje czynności medyczne: 1) czynności wykonywane przez podatnika powinny dotyczyć opieki medycznej, 2) czynności te powinny być faktycznie wykonywane przez personel dysponujący odpowiednimi kwalifikacjami do wykonywania czynności z zakresu opieki medycznej (por. W. Pietrasiewicz (w) Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, wydawnictwo UNIMEX, s. 551). W okolicznościach stanu faktycznego usługi rehabilitacyjne świadczone przez Ośrodek, faktycznie wykonywane przez posiadających odpowiednie kwalifikacje pracowników Ośrodka lub osoby, którym czynności te zostały zlecone, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na mocy obowiązującego od 1 stycznia do 31 marca 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Wskazany przepis - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia do 30 czerwca 2011 r. - stanowił, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Dokonana z dniem 1 kwietnia 2011 r. zmiana art. 43 ust. 1 pkt 19 o charakterze doprecyzowującym wskazuje, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie ma również zastosowanie do usług świadczonych przez wykonujących te zawody na rzecz pacjentów u podatników, którzy ich zatrudniają. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlegać będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa i medycznych.

Przy czym w okresie od dnia 1 lipca 2011 r. cyt. przepis - na mocy art. 170 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) uzyskał brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Ponadto, do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został, na podstawie na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a, na podstawie którego zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W oparciu o treść art. 6 wskazanej powyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zatem zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty). Ponadto zwolnieniu podlegają również ww. usługi, które zostały nabyte przez inne podmioty we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, oraz świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługi rehabilitacyjne, które są wykonywane przez zatrudnione osoby oraz prowadzące własną działalność gospodarczą. Usługi te świadczone są w ramach wykonywania zawodów medycznych, natomiast osoby wykonujące te usługi posiadają odpowiednie uprawnienia. W przypadku zlecania ww. usług innym podmiotom gospodarczym, Wnioskodawca nabywa te usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich od podmiotów świadczących usługi w zakresie przywracania i poprawy zdrowia, realizowanych w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zaś od dnia 1 lipca 2011 r. do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Z kolei z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wynika, że osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych (np. lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej) zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych. Jednakże istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których takich zasad nie określono. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że w przypadku, gdy usługi rehabilitacyjne świadczone przez zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również są wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych, a więc przez osoby, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny - jako spełniające warunki - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jednocześnie w przypadku świadczenia usług rehabilitacyjnych, nabywanych we własnym imieniu i na rzecz osoby trzeciej od podmiotów świadczących te usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (lub odpowiednio art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej), przy założeniu że usługi te stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.