ITPP1/443-1078b/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 5 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej opodatkowania czynności członka zarządu - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania czynności członka zarządu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie doradztwa gospodarczego. Od dnia 1 stycznia 2004 r. Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej przewidziany art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z klientów Wnioskodawcy jest spółka z o.o. Obecnie zakres usług doradztwa gospodarczego świadczonych na rzecz spółki obejmuje w szczególności:

* dokonywanie analiz ekonomicznych związanych z działalnością spółki,

* sporządzenie projekcji finansowych (biznes planów) nowych projektów,

* usługi kontrolingu finansowego,

* doradztwo w zakresie prowadzenia ksiąg (w tym opracowanie polityki rachunkowości),

* doradztwo w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania,

* sporządzanie sprawozdań finansowych spółki.

W przyszłości zgromadzenie wspólników spółki rozważa powołanie Wnioskodawcy w skład zarządu i powierzenie mu określonych obowiązków z zakresu zarządzania. Spółka i Wnioskodawca uzgodnili, iż wynagrodzenie za świadczenie usług zarządczych będzie wypłacane według jednego z wybranych modeli.

Model 1 - uchwała zgromadzenia wspólników powołująca Wnioskodawcę w skład zarządu spółki nie będzie przewidywała wynagrodzenia za pełnienie funkcji. Wnioskodawca rozszerzy natomiast (aneksem do dotychczasowej umowy) zakres usług świadczonych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o usługi zarządcze, jednocześnie ustanawiając za nie dodatkowe wynagrodzenie. Wnioskodawca planuje, iż zakresem usług zarządczych objęte zostaną m.in.:

* bieżący nadzór nad pracą i udzielanie wytycznych podległym mu bezpośrednio pracownikom działu finansowego,

* podpisywanie łącznie z innym członkiem zarządu kontraktów handlowych,

* podejmowanie decyzji personalnych w dziale finansowym spółki,

* rozporządzanie majątkiem spółki łącznie z innym członkiem zarządu spółki,

* akceptacja wniosków o rozporządzanie środkami pieniężnymi (przelewy) łącznie z innym członkiem zarządu.

Zgodnie z wolą stron, zarówno czynności z zakresu doradztwa jak i zarządzania, nie będą wykonywane pod kierownictwem zlecającego te czynności, spółka nie będzie też narzucać czasu i miejsca wykonywania usług. Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z tymi usługami. Odpowiedzialność Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy wobec osób trzecich regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Model 2 - zgodnie z przyjętym "modelem" uchwała zgromadzenia wspólników powołująca Wnioskodawcę w skład zarządu spółki określi wynagrodzenie Wnioskodawcy za pełnienie funkcji członka zarządu. W tym przypadku Wnioskodawca będzie kontynuował świadczenie usług na rzecz spółki w ramach działalności gospodarczej, nie będzie jednak rozszerzał ich zakresu o usługi zarządcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia, za które wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników o powołaniu na stanowisko członka zarządu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Model 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego brzmienie art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są więc jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające bez stosunku podporządkowania, działające na własny rachunek i ryzyko. Z kolei w katalogu przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Dokonując analizy powyższych przepisów prawa, Wnioskodawca podziela pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2009 r. znak ILPP1/443-633/09-2/AI, zgodnie z którym świadczenie usług przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy w sytuacji, gdy z tytułu świadczenia ww. usług osoby fizyczne świadczące te usługi są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami prawnymi co do warunków wykonywania usług, wynagradzania, odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Odnośnie dwóch pierwszych warunków Wnioskodawca wskazuje, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności, jak i z grona podatników podatku od towarów i usług tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, podmioty realizujące powyższe czynności - kwalifikujące się jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - pozbawione jednak niezależności (samodzielności) przy ich wykonywaniu, nie są podatnikami podatku od towarów i usług ich usługi i pozostają poza systemem VAT jako niepodlegające temu podatkowi. Powyższe nie oznacza jednak, iż Wnioskodawca utraci status podatnika podatku od towarów i usług, pozostanie nim bowiem w zakresie, w jakim wykonywać będzie pozostałą działalność gospodarczą, w szczególności opodatkowaniu podlegać będą świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze. Wnioskodawca zauważa, że w oparciu o podjętą uchwałę, jako członkowi zarządu, Wnioskodawcy zostanie przyznane miesięczne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki. Wnioskodawca podkreśla, że spółka nie zawrze z nim umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego, ani żadnej umowy o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem Wnioskodawca będzie otrzymywał przychody wymienione w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. Pomiędzy spółką i Wnioskodawcą, mimo braku umowy, z mocy samego powołania będzie nawiązany stosunek prawny - członkostwo w zarządzie, a warunki wykonywania czynności określa art. 201 § 1 k.s.h. - do obowiązków członka zarządu należy wykonywanie czynności obejmujących prowadzenie spraw spółki i jej reprezentacja. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z czynnościami, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, przychody Wnioskodawcy, jako członka zarządu, z działalności wykonywanej osobiście, otrzymywane na podstawie wymienionej wyżej uchwały zgromadzenia wspólników, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu, w tym również:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. A zatem, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Brzmienie powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że członka zarządu nie łączy ze spółką stosunek pracy, chyba że zostanie zawarta umowa o pracę z taką osobą, natomiast akt powołania na członka zarządu tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, w konstrukcji prawnej zbliżony do umowy zlecenia.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 k.s.h. wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 k.s.h. I tak, pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, iż jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Z kolei w myśl art. 480 § 1 § 2 cyt. ustawy kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. W szczególności odpowiada ten, kto:

Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

Ponadto wskazać trzeba, że odpowiedzialność członka zarządu przewidziana w art. 299 Ksk i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez spółkę zobowiązań. Przy czym następuje ona w ściśle określonych sytuacjach związanych z niewypełnieniem przez członka obowiązków wynikających z przepisów prawa, np. w przypadku niewykazania, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć funkcję członka zarządu spółki z o.o., zaś mocą uchwały zgromadzenia wspólników powołującej Wnioskodawcę w skład zarządu, zostanie określone wynagrodzenie za pełnienie tej funkcji.

Mając powyższe na uwadze, jak również przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż sprawowanie przez Wnioskodawcę czynności członka zarządu nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca, jako osoba pełniąca tę funkcję i uzyskująca z tego tytułu przychody nie jest uznawany - w świetle art. 15 tej ustawy - za podatnika tego podatku.

Tutejszy organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku - zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto wskazać należy także, że kwestie dotyczące: podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego w oparciu o postanowienia Modelu 1, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych, zostaną zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.