ITPP1/443-1078a/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 5 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej opodatkowania czynności wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania czynności wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie doradztwa gospodarczego. Od dnia 1 stycznia 2004 r. Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej przewidziany art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z klientów Wnioskodawcy jest spółka z o.o. Obecnie zakres usług doradztwa gospodarczego świadczonych na rzecz spółki obejmuje w szczególności:

* dokonywanie analiz ekonomicznych związanych z działalnością spółki,

* sporządzenie projekcji finansowych (biznes planów) nowych projektów,

* usługi kontrolingu finansowego,

* doradztwo w zakresie prowadzenia ksiąg (w tym opracowanie polityki rachunkowości),

* doradztwo w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania,

* sporządzanie sprawozdań finansowych spółki.

W przyszłości zgromadzenie wspólników spółki rozważa powołanie Wnioskodawcy w skład zarządu i powierzenie mu określonych obowiązków z zakresu zarządzania. Spółka i Wnioskodawca uzgodnili, iż wynagrodzenie za świadczenie usług zarządczych będzie wypłacane według jednego z następujących modeli.

Model 1 - uchwała zgromadzenia wspólników powołująca Wnioskodawcę w skład zarządu spółki nie będzie przewidywała wynagrodzenia za pełnienie funkcji. Wnioskodawca rozszerzy natomiast (aneksem do dotychczasowej umowy) zakres usług świadczonych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o usługi zarządcze, jednocześnie ustanawiając za nie dodatkowe wynagrodzenie. Wnioskodawca planuje, iż zakresem usług zarządczych objęte zostaną m.in.:

* bieżący nadzór nad pracą i udzielanie wytycznych podległym mu bezpośrednio pracownikom działu finansowego,

* podpisywanie łącznie z innym członkiem zarządu kontraktów handlowych,

* podejmowanie decyzji personalnych w dziale finansowym spółki,

* rozporządzanie majątkiem spółki łącznie z innym członkiem zarządu spółki,

* akceptacja wniosków o rozporządzanie środkami pieniężnymi (przelewy) łącznie z innym członkiem zarządu.

Zgodnie z wolą stron, zarówno czynności z zakresu doradztwa, jak i zarządzania, nie będą wykonywane pod kierownictwem zlecającego te czynności, spółka nie będzie też narzucać czasu i miejsca wykonywania usług. Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z tymi usługami. Odpowiedzialność Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy wobec osób trzecich regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Model 2 - uchwała zgromadzenia wspólników powołująca Wnioskodawcę w skład zarządu spółki określi wynagrodzenie Wnioskodawcy za pełnienie funkcji członka zarządu. W tym przypadku Wnioskodawca będzie kontynuował świadczenie usług na rzecz spółki w ramach działalności gospodarczej, nie będzie jednak rozszerzał ich zakresu o usługi zarządcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług zarządczych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Model 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku Modelu 1, spółka zleci wykonywanie szeroko pojętych usług zarządczych Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy. Za wykonywane świadczenia pobierane będzie wynagrodzenie. Z tych też względów w ocenie Wnioskodawcy czynności zarządcze podejmowane w ramach działalności gospodarczej podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu, w tym również:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Jednakże na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykonujący czynności związany jest ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy tymi stronami co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W przypadku, gdy wykonawcę będą łączyć z nabywcą więzy analogiczne, jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności oraz będzie korzystał wyłącznie lub przede wszystkim, z organizacji lub infrastruktury podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a odpowiedzialność za tę czynność w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający, wówczas czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie.

Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Sformułowanie ww. artykułu odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 k.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 k.s.h. wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 k.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 k.s.h. I tak, pierwsza ze wskazanych regulacji stanowi, że jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Z kolei w myśl art. 480 § 1 § 2 k.s.h. kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

Ponadto, odpowiedzialność członka zarządu przewidziana w art. 299 k.s.h. i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez spółkę zobowiązań. Przy czym następuje ona w ściśle określonych sytuacjach związanych z niewypełnieniem przez członka obowiązków wynikających z przepisów prawa, np. w przypadku niewykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe.

Jak wykazano wyżej, zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich określają powszechnie i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, a w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego. Te zaś stanowią, iż:

* członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy (art. 293 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych),

* dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)>. Dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonywa przedstawiciel ustawowy dłużnika (art. 474 k.c.).

Podkreślić należy, iż za podatnika podatku od towarów i usług, nie uznaje się osoby, którą ze zlecającym łączą więzi analogiczne do stosunku pracy, tym samym osoba ta nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając przy tym wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego będzie wykonywać te czynności. Należy również podnieść, iż w ocenie tut. organu, w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, który jest integralnie związany z każdą działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zgromadzenie wspólników spółki z o.o., na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie doradztwa gospodarczego, rozważa powołanie Wnioskodawcy w skład zarządu i powierzenie określonych obowiązków z zakresu zarządzania. Z tytuł wykonywanych czynności zostały ustalone dwa modele wynagradzania. Zgodnie z przyjętym modelem 1, uchwała zgromadzenia wspólników powołująca w skład zarządu nie będzie przewidywała wynagrodzenia za pełnienie funkcji, natomiast Wnioskodawca rozszerzy zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności o usługi zarządcze ustanawiając za to dodatkowe wynagrodzenie. Zgodnie z wolą stron czynności nie będą wykonywane pod kierownictwem zlecającego, spółka nie będzie narzucała czasu i miejsca wykonywania usług, a Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z tymi usługami.

Na wstępie wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej znak ITPB1/415-1030a/10/MR z dnia 26 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zakwalifikował przychody uzyskiwane przez Pana, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zauważyć należy, że zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka.

Z tych względów uznać należy, że w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie.

Zwrócić należy także uwagę, że wskazany przez Wnioskodawcę zakres wykonywanych czynności obejmować będzie m.in. podpisywanie łącznie z innym członkiem zarządu kontraktów handlowych, rozporządzanie majątkiem spółki łącznie z innym członkiem zarządu spółki, czy też akceptacja wniosków o rozporządzanie środkami pieniężnymi (przelewy) łącznie z innym członkiem zarządu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca, jako osoba pełniąca tę funkcję i uzyskująca z tego tytułu przychody nie jest uznawany - w świetle art. 15 tej ustawy - za podatnika tego podatku. Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Końcowo wskazać należy, iż z art. 35 k.s.h. wyraźnie wynika, iż powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut. Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, na co wskazuje treść art. 38 ww. kodeksu.

Wobec powyższego - uwzględniając fakt funkcjonowania w obrocie prawnym i gospodarczym kodeksowej zasady swobody zawierania umów, należy stwierdzić, iż nieuprawnionym działaniem jest wyłączanie, zapisami podpisywanych kontraktów, obowiązywania regulacji o charakterze bezwzględnie obowiązującym (ius cogens).

Ponadto informuje się, że kwestie dotyczące: podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego w oparciu o postanowienia Modelu 2, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych, zostaną zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.