ITPP1/443-1078/13/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy świadczeniu usług określonych:

* w zdarzeniu I pkt 1 "zieleń i mała architektura PKWiU 81.30Z" w części dotyczącej - wycinki drzew i krzewów, nasadzeń i trawników oraz w pkt 2 "drogowa" wykonania nawierzchni dróg wewnętrznych i chodników z kostki granitowej oraz tłucznia kamiennego, w zdarzeniu II w pkt od 1 do 5 (wycinki drzew i krzewów, pielęgnacji istniejących drzew, nasadzeń, trawników, wykonania nawierzchni ścieżek żwirowych, pielęgnacji nasadzeń w rocznym okresie gwarancyjnym, wykonania ścieków skarpowych) i w pkt od 7 do 10 (wykonania rozbiórki istniejącej małej architektury, wywozu i utylizacji gruzu oraz robót elektrycznych - jest prawidłowe

* w zdarzeniu I i II pkt 6 jako tzw. "mała architektura" tj. ławki, siłownie plenerowe, kosze na śmieci, stoliki z siedziskami, elementy ogrodzenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zdarzenie I

Zamawiający ogłosił przetarg nieograniczony na zadanie "R...". Zakres zadania został podzielony na dwie branże:

Na każdą z powyższych branż został opracowany osobny kosztorys. Oferta natomiast miała podać cenę sumaryczną za całość zadania.

Zgodnie z kosztorysami, powyższe branże zajmowały następujący procentowy udział w wartości całego zadania:

* zieleń i mała architektura - ca. 44%,

* drogowa - ca. 56%.

Zdarzenie II

Zamawiający ogłosił przetarg nieograniczony na zadanie, którego przedmiotem jest rewitalizacja poprzez zagospodarowanie przedmurza miejskiego będącego terenami zieleni. Realizacja zadania obejmuje:

Wartość rzeczowa finansowa prac określonych w pkt 1-7 ("PKWiU 8130Z") wynosi 80% całości zadania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jaka jest prawidłowa stawka podatku VAT dla usług objętych przedmiotem postępowania o zamówienie publiczne na zadanie pod nazwą "R...".

2. Jaka jest prawidłowa stawka podatku VAT dla usług objętych przedmiotem postępowania o zamówienie publiczne na zadanie, którego przedmiotem jest realizacja poprzez zagospodarowanie przedmurza miejskiego, będącego terenami zieleni.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowa stawka podatku VAT:

Dla zdarzenia I

* dla usług dotyczących zagospodarowania zieleni i małej architektury - wynosi 8%

* dla usług dotyczących budowy dróg wewnętrznych (alejek i chodników) - wynosi 23%

Dla zdarzenia II

- stawka 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej stawki podatku dla czynności wskazanych w zdarzeniu I pkt 1 "zieleń i mała architektura PKWiU 81.30Z" w części dotyczącej - wycinki drzew i krzewów, nasadzeń i trawników oraz w pkt 2 "drogowa" wykonania nawierzchni dróg wewnętrznych i chodników z kostki granitowej oraz tłucznia kamiennego, oraz w zdarzeniu II w pkt od 1 do 5 (wycinki drzew i krzewów, pielęgnacji istniejących drzew, nasadzeń, trawników, wykonania nawierzchni ścieżek żwirowych, pielęgnacji nasadzeń w rocznym okresie gwarancyjnym, wykonania ścieków skarpowych) i w pkt od 7 do 10 (wykonania rozbiórki istniejącej małej architektury, wywozu i utylizacji gruzu oraz robót elektrycznych,

* nieprawidłowe w części dotyczącej stawki podatku dla czynności określonych w zdarzeniu I i II pkt 6 jako tzw. "mała architektura" tj. ławki, siłownie plenerowe, kosze na śmieci, stoliki z siedziskami, elementy ogrodzenia.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o którym mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), która zastąpiła obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 8%", wymieniono "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni"-PKWiU 81.30.10.0.

W tym miejscu wskazać należy, iż z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

* usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: parków i ogrodów:

- przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,

- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

- przy budynkach przemysłowych i handlowych, zieleni:

- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

- autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,- terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

* zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

* sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

* usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

* produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

* usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

* usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

* robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż zamawiający ogłosił przetarg na 2 zadania dotyczące zagospodarowania terenu obejmujące: wycinkę drzew i krzewów, dokonanie nasadzeń, trawników, pielęgnacji istniejących drzew oraz nasadzeń, wykonania nawierzchni ścieżek żwirowych, wykonania ścieków skarpowych, a także małej architektury tj. ławek, siłowni plenerowych, koszy na śmieci, stolików z siedziskami i elementów ogrodzenia oraz wykonania dróg wewnętrznych i chodników z kostki granitowej, nawierzchni chodnikowych nieulepszonych z tłucznia kamiennego, wykonania rozbiórki istniejącej małej architektury tj. murków, płyt sceny amfiteatru, schodków terenowych, wywozu i utylizacji gruzu oraz robót elektrycznych.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w kontekście zadanego pytania wskazać należy, iż aby móc stwierdzić, iż dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności takie nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład takiego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zadania wskazane w obu opisanych zdarzeniach mają charakter złożony - zagospodarowanie terenu, w ramach którego wykonany będzie szereg różnorodnych czynności. Biorąc jednak pod uwagę wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące zakresu usług mieszących się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0, stwierdzić należy, że o ile świadczone przez Wnioskodawcę usługi dotyczące zagospodarowania terenów zieleni (wycinki drzew i krzewów, dokonania nasadzeń, trawników, pielęgnacji istniejących drzew oraz nasadzeń, wykonania nawierzchni ścieżek żwirowych i wykonania ścieków skarpowych) mieszą się we wskazanym grupowaniu, to do tych czynności zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka 8%.

Ponadto należy stwierdzić - mimo że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym zleceniem wskazanym w zdarzeniu I i II - jak słusznie uważa Wnioskodawca, do czynności związanych z wykonaniem nawierzchni dróg wewnętrznych i chodników z kostki granitowej oraz z tłucznia kamiennego a także rozbiórki istniejącej małej architektury, wywozu i utylizacji gazu i robót elektrycznych, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa tj. 23% - jako, że są to roboty stricte budowlane.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że preferencyjna stawka podatku 8% znajdzie zastosowanie w stosunku do wskazanej tzw. "małej architektury", tj. dostawy elementów wyposażenia parku takich jak: ławki, siłownie plenerowe, kosze na śmieci, stoliki z siedziskami i elementy ogrodzenia, bowiem czynności tych nie obejmuje grupowanie PKWiU 81.30.10.0. W związku z tym, winny one być opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.