ITPP1/443-1076/11/KM - Brak opodatkowania czynności wykonywanych przez komisję bioetyczną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 9 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez komisję bioetyczną - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez komisję bioetyczną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Komisja bioetyczna działająca przy Izbie (organie samorządu zawodowego lekarzy posiadającym osobowość prawną) powołana w oparciu o przepis art. 29 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (tj. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.) wydaje na mocy cyt. przepisu oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad powoływania i finansowania oraz trybu działania komisji bioetycznych z dnia 11 maja 1999 r. (Dz. U. Nr 47, poz. 480) opinie o projektach eksperymentów medycznych. Opinia o projekcie eksperymentu medycznego wyrażana jest w drodze uchwały, przy uwzględnieniu kryteriów etycznych oraz celowości i wykonalności projektu. Pozytywna opinia warunkuje możliwość przeprowadzenia eksperymentu medycznego. Podstawę do przystąpienia przez komisję do prac związanych z wydaniem opinii w sprawie eksperymentu medycznego stanowi wniosek podmiotu występującego o wydanie opinii.

Izba nie zawiera umowy cywilnoprawnej z podmiotem występującym o wydanie opinii w sprawie eksperymentu medycznego,

Środki finansowe przeznaczone na finansowanie działalności komisji bioetycznej pochodzą z opłat wnoszonych przez podmiot zamierzający przeprowadzić eksperyment medyczny i obejmują koszty działalności komisji bioetycznej, składające się z:

Opłaty te, podmiot zamierzający przeprowadzić eksperyment medyczny wnosi do podmiotu powołującego komisję bioetyczną (okręgowa rada lekarska) na jego wezwanie przed podjęciem uchwały wyrażającej opinię.

Wnioskodawca posiada numer NIP, nadany przez właściwy organ podatkowy, jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za wykonane czynności, polegające na wydaniu opinii w sprawie eksperymentu medycznego Izba nie wystawia faktur VAT uznając, iż w zakresie w jakim komisja bioetyczna wydaje opinie o eksperymencie medycznym, wykonuje ona czynności z zakresu władzy publicznej, realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (art. 29 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty). Konsekwencją tego w ocenie Wnioskodawcy jest fakt, iż nie jest on w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z treścią art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Izba jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie czynności wydania opinii w sprawie eksperymentu medycznego przez komisję bioetyczną powołaną przez okręgową radę lekarską w zakresie, w jakim wynika to z treści przepisu art. 21 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (t.j. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.) w związku z treścią art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1).

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 tejże ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1) stanowi natomiast, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Artykuł 17 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), stwierdza, że w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Kwestie związane z tworzeniem i działaniem samorządu lekarzy reguluje ustawa z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich (Dz. U. Nr 219, poz. 1708). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o izbach lekarskich, członkowie izb lekarskich stanowią samorząd zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów. Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, jednostkami organizacyjnymi samorządu zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów są okręgowe izby lekarskie, Wojskowa Izba Lekarska i Naczelna Izba Lekarska, które działają przez organy określone w ustawie. Jednostki organizacyjne samorządu zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów posiadają osobowość prawną. Natomiast w art. 2 ust. 2 i 3 tejże ustawy przewidziano, że samorząd zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów reprezentuje osoby wykonujące zawody lekarza i lekarza dentysty, sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Samorząd zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów jest niezależny w wykonywaniu swoich zadań i podlega tylko przepisom prawa. Zadania samorządu lekarzy określone zostały w rozdziale 2 ustawy o izbach lekarskich. Należy do nich m.in. wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach.

Jednym z obszarów działania, który wchodzi w zakres okręgowej izby lekarskiej jest eksperyment medyczny. Ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (tj. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.) w art. 21 przewiduje, że eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach może być eksperymentem leczniczym lub badawczym. Eksperymentem leczniczym jest wprowadzenie przez lekarza nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Może on być przeprowadzony, jeżeli dotychczas stosowane metody medyczne nie są skuteczne lub jeżeli ich skuteczność nie jest wystarczająca. Eksperyment badawczy ma natomiast na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej. Może być on przeprowadzany zarówno na osobach chorych, jak i zdrowych. Przeprowadzenie eksperymentu badawczego jest dopuszczalne wówczas, gdy uczestnictwo w nim nie jest związane z ryzykiem albo też ryzyko jest niewielkie i nie pozostaje w dysproporcji do możliwych pozytywnych rezultatów takiego eksperymentu. Zgodnie art. 29 ust. 1 tejże ustawy eksperyment medyczny może być przeprowadzony wyłącznie po wyrażeniu pozytywnej opinii o projekcie przez niezależną komisję bioetyczną. Do składu komisji powołuje się osoby posiadające wysoki autorytet moralny i wysokie kwalifikacje specjalistyczne. Komisja bioetyczna wyraża opinię o projekcie eksperymentu medycznego, w drodze uchwały, przy uwzględnieniu kryteriów etycznych oraz celowości i wykonalności projektu (art. 29 ust. 2). Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 3 tejże ustawy komisje bioetyczne powołują:

W skład komisji bioetycznych, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, wchodzi również przedstawiciel właściwej okręgowej rady lekarskiej.

Szczegółowe zasady powoływania i finansowania oraz tryb działania komisji bioetycznych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad powoływania i finansowania oraz trybu działania komisji bioetycznych z dnia 11 maja 1999 r. (Dz. U. Nr 47, poz. 480).

Z treści § 2 ust. 1. ww. rozporządzenia wynika, że komisja bioetyczna przy okręgowej izbie lekarskiej powoływana jest w drodze uchwały okręgowej rady lekarskiej. W § 4 ust. 1 przewidziano natomiast, że osoba lub inny podmiot zamierzający przeprowadzić eksperyment medyczny składa do komisji bioetycznej wniosek o wyrażenie opinii o projekcie eksperymentu medycznego. Uchwała wyrażająca opinię jest podejmowana przez komisję bioetyczną w drodze głosowania tajnego, przy udziale w głosowaniu ponad połowy składu komisji, w tym przewodniczącego lub jego zastępcy i co najmniej dwóch członków komisji nie będących lekarzami (§ 6 ust. 5 rozporządzenia). Od uchwały komisji bioetycznej, zgodnie z treścią § 8 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, możliwe jest wniesienie odwołania do Odwoławczej Komisji Bioetycznej.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, izby lekarskie są posiadającymi osobowość prawną jednostkami samorządu lekarzy powołanymi ustawą o izbach lekarskich, w wyniku realizacji art. 17 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten umieszczony jest w rozdziale pierwszym, którego normy mają charakter ustrojowy Państwa. Tworząc samorząd zawodowy lekarzy organy państwa cedują na niego swoje władztwo w zakresie kontroli prawidłowości wykonywania tego zawodu, stąd katalog zadań powierzonych im do wykonywania w interesie publicznym określają ustawy.

Powyższe powoduje, iż narzucone ustawami zadania (odpłatne bądź nie) takie jak np. wyrażenie opinii o projektach eksperymentów medycznych przez komisje bioetyczne nie stanowią usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Dlatego też w tym zakresie organy samorządu lekarzy występują w charakterze organów władzy publicznej. Jeśli bowiem obowiązek wykonywania ww. czynności przez Izby wynika bezpośrednio z przepisów ustawy, a nie z zawartych umów cywilnoprawnych, to zastosowanie znajduje odpowiednio art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanych przepisów ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty wynika, że jednym z zadań powierzonych okręgowej radzie lekarskiej, która jest organem Izby jest powołanie komisji bioetycznej, która ma wyrażać opinie o projektach eksperymentów medycznych, w drodze uchwał, przy uwzględnieniu kryteriów etycznych oraz celowości i wykonalności projektu.

Nadto należy zwrócić uwagę, że w Komentarzu do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. autorstwa Piotra Winczorka (wyd. Liber Warszawa 2000, str. 19), stwierdzone zostało: ". Do organów władzy publicznej Konstytucja zalicza organy państwa - ustawodawcze, wykonawcze, w tym organy administracji rządowej, sądowniczej, a także organy samorządów - terytorialnego, zawodowego, gospodarczego itp. Aby decyzja podjęta przez dany organ odpowiadała wymogom legalności, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie (np. sądy powszechne w dziedzinie wymiaru sprawiedliwości), musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi (np. sąd cywilny, zgodnie z postanowieniami Kodeksu postępowania cywilnego), a treść jego postanowienia musi być zgodna z odpowiednimi normami prawa materialnego zawartego w ustawie (np. Kodeksie cywilnym) i niekiedy, również w aktach wykonawczych do ustaw".

Zgodnie z powołanymi postanowieniami art. 29 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty warunkiem przeprowadzenia eksperymentu medycznego jest wyrażenie pozytywnej opinii o projekcie przez niezależną komisję bioetyczną.

Jednocześnie w art. 29 ust. 3 pkt 1 tej ustawy wskazano, że przedmiotowe zadanie realizować ma komisja bioetyczna powołana m.in. przez okręgową radę lekarską. Przy czym, okręgowa rada lekarska zgodnie z art. 21 ustawy o izbach lekarskich jest organem okręgowej izby lekarskiej. Natomiast szczegółowe zasady powoływania i finansowania oraz tryb działania komisji bioetycznej zawierają postanowienia cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 11 maja 1999 r.

Zadaniem ustawowym nałożonym na okręgowe rady lekarskie (okręgowe izby lekarskie) realizowanym poprzez komisję bioetyczną jest wydawanie opinii dotyczących przeprowadzenia eksperymentu medycznego. Uznać zatem należy, że Izba jest organem władzy publicznej w zakresie, w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (art. 29 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty). W szczególności Izba jest organem władzy publicznej w zakresie, w jakim wydaje opinie o eksperymencie medycznym, bowiem to zadanie zostało na nią wprost nałożone przez ustawodawcę.

W konsekwencji, w świetle postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z treścią art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w ocenie Wnioskodawcy - Izby nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez komisję bioetyczną.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieopodatkowanie czynności wykonywanych przez komisje bioetyczne działające przy okręgowej radzie lekarskiej Izby nie może wywołać zakłócenia konkurencji, ponieważ tego typu działalności nie wykonują podmioty prywatne. Nadto czynność polegająca na wydawaniu opinii dotyczących przeprowadzenia eksperymentu medycznego nie została określona w załączniku 1 do Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Reasumując stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez komisję bioetyczną przy Izbie nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz są realizacją powierzonych przez państwo zadań o charakterze publicznym. Komisje bioetyczne działające przy izbach lekarskich nie wykonują bowiem w tym zakresie działalności gospodarczej, a jedynie działalność opiniodawczą. W związku z powyższym uznać należy, że czynności wykonywane przez Izbę realizowane są przez podmiot wykonujący zadania z zakresu władzy publicznej, a zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym stanie rzeczy, w zakresie czynności wykonywanych przez komisję bioetyczną działającą przy Izbie nie należy Wnioskodawcy traktować jako podatnika. Tym samym nie ma konieczności wystawiania faktury VAT dokumentującej tę czynność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.