ITPP1/443-1073/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2010 r. (data wpływu 4 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2010 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 1988 - 2008 r. zamieszkiwał Pan z żoną i dziećmi w Niemczech. Od początku lat 90-tych zaczął Pan planować powrót do Polski, jednak sytuacja finansowa nie pozwalała Panu na realizację tych planów. Podczas pobytu w Niemczech zdecydował Pan wszystkie oszczędności lokować w Polsce. Wobec tego, każdemu z trojga dzieci, postanowił kupić mieszkanie lub dużą działkę, a dla siebie i żony - wybudować dom. Zakupił Pan zatem wraz z żoną 3 działki dla dzieci, w 2001 r. - działkę o pow. 8400 m ² w P., 2002 r. - działkę o pow. 30000 m ² w G., w 2005 r. - działkę o pow. ok. 10000 m ² w B., w 2006 r. - działkę o pow. 32500 m ² w G. Po powrocie do Polski postanowił Pan zamieszkać w G., zatem zmuszony był sprzedać działkę o pow. 10.000 m ² (położoną pod B.), na której prowadził przed wyjazdem do Niemiec ogrodnictwo. Wcześniej, w 2000 r., dokonał Pan podziału tego gruntu, na mniejsze parcele. Środki uzyskane ze sprzedaży domu i trzech działek zostały przeznaczone na budowę domu w G. Z uwagi na fakt, iż żaden z członków rodziny nie zamierza opuszczać G., postanowił Pan wybudować domy dla całej rodziny na działce w G. Zamierza Pan w tym celu dokonać podziału przedmiotowego gruntu (pow. 3 ha) i uzyskać decyzje o warunkach zabudowy dla poszczególnych działek. W zaistniałej sytuacji postanowił Pan sprzedać wszystkie zakupione wcześniej działki, gdyż nie są już w rodzinie potrzebne. Działka w P. została już podzielona jeszcze przed planowanym jej zbyciem. Jedną z powstałych po podziale parceli sprzedał Pan już kilka lat temu, a pieniądze przeznaczył na budowę domu. Natomiast działka przy ul. M. posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ustanowiony w 1998 r. Tu również wydzielił Pan jedną działkę i ją sprzedał. Środki zostały przeznaczone na wykończenie domu i otoczenia a częściowo stanowią zabezpieczenie finansowe. Pozostałe działki planuje Pan również podzielić, by łatwiej je sprzedać. Nie planuje Pan zakupu kolejnych gruntów. Zamierza Pan sukcesywnie sprzedawać część działek, gdyż po powrocie do kraju znajduje się Pan w trudnej sytuacji finansowej. Utrzymuje się Pan z renty, a żona dodatkowo opłaca składkę KRUS. Z posiadanej ziemi nie ma Pan żadnych dochodów ani dopłat bezpośrednich. Obecnie utrzymuje Pan też syna, który przed kilkoma miesiącami również wrócił z Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy działania polegające na sprzedaży nabytego wcześniej do celów mieszkaniowych rodziny majątku osobistego, podlegają opodatkowaniu VAT.

Pana zdaniem przy sprzedaży działek nie obowiązuje podatek od towarów i usług. Oświadczył Pan, że ani żona, ani dziecko nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Wszystkie powyższe kroki czynił Pan z żoną jako osoby prywatne, dysponujące własnym majątkiem osobistym. Wyjaśnił Pan, że grunt pod B., na którym prowadził ogrodnictwo przed emigracją do Niemiec, został sprzedany, ponieważ po powrocie do kraju postanowił Pan zamieszkać w innym miejscu. Cztery działki, które zakupił Pan pod G. przeznaczone były dla trojga dzieci, siebie i żony. Zdecydował się Pan na zakup tak dużych działek, gdyż w czasie kiedy je Pan nabywał, były stosunkowo tanie.

Stoi Pan na stanowisku, że zgodnie z przepisami, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

* przedmiotowa - czynność powinna podlegać VAT,

* podmiotowa - czynność powinna być wykonana przez osobę podlegającą VAT, czyli podatnika VAT.

Uważa Pan, że nie jest "płatnikiem" VAT, a czynności opisane powyżej nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej i nie były wykonywane w celu uzyskania stałych dochodów. Wszystkie powyższe czynności wykonywane były, w czasie kiedy mieszkał Pan za granicą i w ten sposób dążył do zapewnienia dobrych warunków mieszkaniowych dla Pana i żony oraz dzieci po powrocie z emigracji.

Według zebranych przez Pana informacji większość sądów i organów podatkowych jest zdania, że sprzedaż majątku osobistego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stwierdził Pan, iż częstotliwość wykonywania czynności (lub zamiar częstotliwego ich wykonywania) nie może być podstawowym warunkiem oceny, czy transakcja odbywa się w ramach działalności gospodarczej tym bardziej, że czynności polegające na dysponowaniu majątkiem prywatnym również mogą być wykonywane częstotliwie. Istotne jest również, czy dana czynność została wykonana w ramach działania, jako przedsiębiorca, co powinno być ustalone według możliwie obiektywnych kryteriów. Ważną wskazówką mogą być, również okoliczności nabycia danego składnika majątkowego; o ile został on nabyty, jako majątek prywatny (np. przed rozpoczęciem prowadzenia działalności) do momentu zaliczenia do składników służących działalności gospodarczej pozostanie majątkiem prywatnym, także w przypadku zbycia. Według orzecznictwa NSA majątek prywatny nabywany jest na potrzeby własne, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Zatem jego sprzedaż, czy to w całości, czy w częściach jednemu lub wielu nabywcom z zyskiem lub bez nie może być uznana za działalność handlową skutkującą koniecznością uznania sprzedającego grunt za podatnika VAT. Innymi słowy wyprzedaż majątku prywatnego, choćby w szeregu transakcji nie może być uznana za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo, na potwierdzenie powyższego przytoczył Pan stanowisko WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/WA 1217/07. Powołał się Pan również na interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt ILPP1/443-166/07/10-S/HW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, obowiązującą od 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., art. 146a pkt 1 ustawy o podatku do towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy określono, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 o podatku od towarów i usług. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Natomiast według prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznana za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, t.j. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości gruntowej jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku, wynika, że mieszkając wraz z rodziną w latach 1988 - 2008 r. w Niemczech, zdecydował Pan wszystkie oszczędności lokować w Polsce. Wobec tego każdemu z trojga dzieci postanowił kupić mieszkanie lub dużą działkę, a dla siebie i żony - wybudować dom. Realizując swój plan, zakupił Pan wraz z żoną 3 działki dla dzieci, w 2001 r.-działkę o pow. 8400 m ² w P.,w 2002 r. - działkę o pow. 30000 m ² w G., w 2005 r. - działkę o pow. ok. 10000 m ² w B., w 2006 r. - działkę o pow. 32500 m ² w G. Po powrocie do Polski postanowił Pan zamieszkać w G., zatem zmuszony był sprzedać działkę o pow. 10.000 m ² (położoną pod B.), na której prowadził przed wyjazdem do Niemiec ogrodnictwo. Również żaden z członków rodziny nie zamierza opuszczać G. Postanowił Pan zatem wybudować domy dla całej rodziny na działce w G. Zamierza Pan w tym celu dokonać podziału przedmiotowego gruntu (pow. 3 ha) i uzyskać decyzje o warunkach zabudowy dla poszczególnych działek. W zaistniałej sytuacji postanowił Pan sprzedać wszystkie zakupione wcześniej działki, gdyż nie są już w rodzinie potrzebne. Część z posiadanych działek po uprzednim podziale już zostały sprzedane. Środki uzyskane ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na budowę domu w G., następnie na jego wykończenie i zagospodarowanie otoczenia a częściowo stanowią także Pana zabezpieczenie finansowe.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, zostanie dokonana w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2. Albowiem, co należy podkreślić dokonywał Pan transakcji kupna dość znacznego areału gruntu rolnego (8400 m ^2, 30000 m ^2, 10000 m ^2, 32500 m ²) a następnie podzielenia i sprzedaży jego dużej części. Charakter poczynionych czynności wskazuje, iż zakup gruntu dokonany został z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez inwestycje środków pieniężnych, które stanowiły swoistą lokatę kapitału.

Zatem planowaną sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług, gdyż jest dokonywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Kryterium prowadzenia działalności gospodarczej nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Bez znaczenia pozostaje fakt, w jakim okresie wykonywana jest dana czynność, ani ilość dokonanych transakcji. Jeśli odpłatna dostawa towarów została dokonana przez osobę działającą, w rozumieniu ustawy, w charakterze podatnika i w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą, to nawet, jeśli dokonano tych czynności bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa (np.: bez oficjalnego zarejestrowania działalności gospodarczej), to czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Reasumując, stwierdzić należy, że planowana przez Pana dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Dodatkowo należy wskazać, iż przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) powołanej ustawy wskazuje, iż podatnicy dokonujący dostawy gruntów nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.