ITPP1/443-1072/08/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez spółkę, do której wnoszony jest wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez spółkę, do której wnoszony jest wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowa, będąca osobową spółką prawa handlowego nie posiadającą osobowości prawnej zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Spółka zarejestrowana jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wspólnik - komandytariusz, będący osobą fizyczną, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe, podatek liniowy) i będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na pokrycie wkładu wniesie swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. doprecyzowano wniosek poprzez wskazanie, iż wspólnik (komandytariusz) będący osobą fizyczną, który na pokrycie wkładu wniesie ww. przedsiębiorstwo wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z kolei Spółka komandytowa po wniesieniu tego aportu wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka komandytowa, do której przedsiębiorca będący osobą fizyczną wniesie jako wkład niepieniężny swoje jednoosobowe przedsiębiorstwo, zobowiązany będzie na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług dokonać korekty podatku naliczonego w związku z treścią przepisu art. 91 ust. 6 pkt 2 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń dokonanych przez wnoszącego aport. Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, poprzez współdziałanie w inny określony sposób. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Wkładami niepieniężnymi mogą być w szczególności prawo własności, inne prawa rzeczowe, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych. Źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisów powyższej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Definicja przedsiębiorstwa zawarta została w art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny i stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie tym wyszczególniono otwarty katalog składników przedsiębiorstwa, tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić również inne niż wymienione składniki, a niektóre z nich nie będą występowały. Przedsiębiorstwo stanowi sumę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale przede wszystkim element organizacji pozwalający na odróżnienie tego przedsiębiorstwa. Podmiot może być traktowany jako przedsiębiorstwo, jeżeli posiada zdolność do prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej, tak jak w przypadku wskazanym we wniosku. Stosownie zaś do art. 55 ² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Natomiast przez pojęcie zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, w tym również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Według Wnioskodawcy, należy zauważyć, że wniesienie do innego podmiotu aportu w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że tak rozumiane przedsiębiorstwo nie jest towarem w świetle definicji art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zaś wniesienie przedsiębiorstwa nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7, ani świadczeniem usług w myśl art. 8 tej ustawy.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie wiąże się dla wnoszącego aport ani dla spółki komandytowej z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Obowiązek taki nie wynika z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż opodatkowaną dalej będzie prowadziła spółka komandytowa, do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Natomiast z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że korekty podatku naliczonego określonej w ust. 1 - 8 w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, dokonuje nabywca przedsiębiorstwa. W świetle powyższego nabywca przedsiębiorstwa powinien dokonać korekty dotyczącej podatku naliczonego wyłącznie w sytuacji zakupów związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynności opodatkowanej.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej zastosowania nie znajduje przepis art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez zbywcę, co zgodne jest z zasadą neutralności podatku VAT. Stanowisko takie potwierdzają postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 11 czerwca 2007 r. sygn. DWUSDP443-32/07 oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie z dnia 18 marca 2005 r. sygn. USIVPP/A/4/8/05.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie natomiast do treści art. 6 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 55 ² Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55 ¹ ustawy - Kodeks cywilny dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do Spółki, będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę na fakt, że ww. wyłączenie pociąga za sobą - w odniesieniu do otrzymującego aport (nabywcy przedsiębiorstwa) określone skutki w zakresie podatku od towarów i usług, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Powyższe znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie wskazanej ustawy przewidziane zostały bowiem konsekwencje otrzymania wkładu niepieniężnego po stronie otrzymującego taki wkład w dziale IX rozdział II ustawy "Odliczanie częściowe oraz korekta podatku naliczonego". Jak wynika z przepisu art. 91 ust. 9 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1 - 8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, iż ustawodawca we wskazanym zakresie "przeniósł" podatkowe konsekwencje wniesienia aportu na otrzymującego wkład niepieniężny. W przeciwnym wypadku uczyniłby wyraźne zastrzeżenie, iż przepisy te nie znajdują zastosowania w ww. zakresie. Ponadto na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa stosuje się odpowiednio przepis § 1 ww. artykułu. A skoro tak, to spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (następstwo prawne).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości i jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy obowiązki swojego poprzednika.

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa jednoosobowego, spełniającego wymogi wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy, do Spółki komandytowej nakłada na tą spółkę, jako następcę prawnego, obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których zobowiązany byłby również (gdyby nie dokonał ww. wkładu niepieniężnego do spółki) zbywca przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, lub też, gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zatem, jeżeli przedsiębiorstwo jednoosobowe wykonywało wyłącznie czynności opodatkowane i wnoszący aport nie był zobowiązany do korygowania podatku naliczonego w oparciu o wskazane przepisy art. 91 ust. 1 - 8 ustawy i w trakcie dalszego wykorzystywania środków trwałych (w ww. okresach) w działalności Spółki komandytowej nie zmieni się przeznaczenie tych środków trwałych, to nabywca przedsiębiorstwa, tj. Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do korygowania podatku naliczonego.

Dodatkowo wskazać należy, że powołane w treści wniosku interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez: Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 11 czerwca 2007 r. sygn. DWUSDP443-32/07 oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie z dnia 18 marca 2005 r. sygn. USIVPP/A/4/8/05 stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.