ITPP1/443-1071/08/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej podwyższającej cenę sprzedaży i zwiększającej podatek należny - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej podwyższającej cenę sprzedaży i zwiększającej podatek należny.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 20 października 2008 r. Spółka wystawiła fakturę VAT korektę (in plus) do faktury VAT z dnia 7 lipca 2008 r. dotyczącej premii pieniężnej za drugi kwartał. Faktura korekta została wystawiona zgodnie z umową o współpracy handlowej z dnia 1 kwietnia 2008 r. oraz pismem od tego kontrahenta.

Umowa ta stanowi, że Spółka otrzyma wynagrodzenie (bonus) za każdy okres rozliczeniowy (okresem rozliczeniowym jest kwartał kalendarzowy, z tym że pierwszym okresem rozliczeniowym jest drugi kwartał kalendarzowy), w którym osiągnie określony wskaźnik procentowy zadeklarowanego obrotu. Po zakończeniu II i III okresu rozliczeniowego (czyli trzeciego i czwartego kwartału) wskaźnik będzie skorygowany do poziomu wskaźnika osiągniętego w aktualnym okresie rozliczeniowym. Korekta będzie uwzględniała różnicę pomiędzy wynagrodzeniem obliczonym na podstawie wskaźnika procentowego za aktualny okres rozliczeniowy a wynagrodzeniem wypłaconym za poprzednie okresy rozliczeniowe. Podstawą wypłaty podwyższonego wynagrodzenia za poprzednie kwartały będzie faktura VAT korekta, podwyższająca wartość wynagrodzenia. Tak więc w momencie wystawiania faktury VAT bonusowej wiadomo, że bonus ten ulegnie podwyższeniu, ale nie wiadomo o jaki wskaźnik procentowy. W związku z wystawieniem ww. faktury korekty na podstawie postanowień tej umowy Spółka skorygowała deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2008 r. i zapłaciła podatek wraz z należnymi odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W rozliczeniu za który miesiąc należy prawidłowo ująć wystawiane faktury korekty - czy w miesiącu ich wystawienia, czy też w miesiącu, w którym wystawiona była faktura pierwotna.

Zdaniem Wnioskodawcy, korygowanie deklaracji VAT-7 za lipiec (a więc miesiąc wystawienia faktury pierwotnej) nie było konieczne i w przyszłości przedmiotowe faktury korygujące wystawione na podstawie postanowień umowy handlowej Spółka będzie mogła rozliczać w deklaracji "bieżącej" (tj. deklaracji za miesiąc, w którym będzie wystawiona faktura korygująca).

Spółka wskazała, iż deklaracja VAT-7 za lipiec 2008 r. została skorygowana z ostrożności (pomimo, że nie było to rozwiązanie korzystne). Wątpliwość tą pogłębił jeszcze wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2008 r. syng. III SA/Wa 637/08, z którego wynika, że jeżeli cena wzrosła już po transakcjach (przed transakcją było wiadomo, że cena się zmieni, ale nie było wiadomo i ile), to wystawca faktury korygującej rozlicza ją w bieżącej deklaracji. Nie musi się cofać do okresu, w którym wykazał fakturę pierwotną. Ponieważ, zdaniem Spółki, Jej sytuacja jest analogiczna - w momencie wystawienia faktury pierwotnej wiadomo, że wysokość wskaźnika procentowego stosowanego zgodnie z umową, do obliczania premii się zmieni, ale nie wiadomo w jakim stopniu (jest to uzależnione od wysokości obrotów, które będą osiągnięte w następnych kwartałach) ma wątpliwość, czy korygując deklarację VAT-7 za lipiec 2008 r. postąpiła prawidłowo. Ponadto Spółka wskazała, iż zdaje sobie sprawę, że wyrok jest wydawany w sprawie indywidualnej jednak orzecznictwo sądowe jest jedną ze wskazówek do postępowania. Zwrócono też uwagę, że wystawienie faktury korygującej nie było spowodowane błędem w fakturze pierwotnej, została ona wystawiona z powodu okoliczności które zaistniały już po wystawieniu faktury pierwotnej (tj. wysokość zakupów w kolejnym kwartale, która nie była do przewidzenia w miesiącu lipcu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania do dnia 30 listopada 2008 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), natomiast od dnia 1 grudnia 2008 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. i odpowiednio § 13 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost, w § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. i odpowiednio w obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn zm.) terminy obniżenia przez sprzedawcę kwot podatku należnego.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. i odpowiednio § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn określonych w § 17 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. i odpowiednio § 14 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie wysokość wynagrodzenia za świadczoną usługę uzależniona jest od wskaźnika procentowego osiągniętego obrotu, przy czym Spółka otrzymuje wynagrodzenie (bonus) za każdy okres rozliczeniowy (okresem rozliczeniowym jest kwartał kalendarzowy, z tym że pierwszym okresem rozliczeniowym jest drugi kwartał kalendarzowy), w którym osiągnie określony wskaźnik procentowy zadeklarowanego obrotu. Po zakończeniu II i III okresu rozliczeniowego (czyli trzeciego i czwartego kwartału) wskaźnik będzie skorygowany do poziomu wskaźnika osiągniętego w aktualnym okresie rozliczeniowym. Korekta będzie uwzględniała różnicę pomiędzy wynagrodzeniem obliczonym na podstawie wskaźnika procentowego za aktualny okres rozliczeniowy a wynagrodzeniem wypłaconym za poprzednie okresy rozliczeniowe. Podstawą wypłaty podwyższonego wynagrodzenia za poprzednie kwartały będzie faktura VAT korekta, podwyższająca wartość wynagrodzenia (wartości obrotu i kwoty podatku należnego).

Powyższa sytuacja dowodzi, iż zarówno Spółka, jak i nabywca w momencie dostawy towarów przewidywały możliwość zwiększenia ceny i konieczność dokonania w przyszłości stosownej korekty. W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną korekty są okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Powyższy warunek (zmiana ceny) został uzgodniony z kontrahentem, wyraził on bowiem na to zgodę w momencie zawierania transakcji. Skoro Spółka zdawała sobie sprawę z możliwości zmiany ceny i konieczności - w związku z tym faktem - wystawienia faktury korygującej, podwyższenie ceny nie było okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytuły sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z przytoczonego przepisu wynika, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach odpłatności jednorazowo otrzymał tylko część kwoty należnej, zaś pozostałą część w okresie późniejszym - kwotą należną jest wartość całego świadczenia, które jest należne od nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem skoro obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, to zwiększenie obrotu z przyczyn, o których Strony transakcji mają pełną wiedzę, powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu.

Analizując zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podwyższenie ceny nie było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w tych okresach rozliczeniowych, w których wykazano dokonanie dostawy i ujęto faktury pierwotne.

Końcowo stwierdzić należy, iż powołany przez Spółkę we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 637/08, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, jest on rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu oraz sytuacja Strony przedstawiona we wniosku jest tożsama.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej-powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.