ITPP1/443-107/09/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. (data wpływu 10 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty stanowiącej zwrot udokumentowanych kosztów z tytułu czynności wykonywanych przez lekarzy weterynarii w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty stanowiącej zwrot udokumentowanych kosztów z tytułu czynności wykonywanych przez lekarzy weterynarii w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiatowy Lekarz Weterynarii - będący organem administracji - wykonuje swoje zadania przy pomocy kierowanego przez siebie powiatowego inspektoratu weterynarii, który jest państwową jednostką budżetową. Przy wykonywaniu zadań, Powiatowy Lekarz Weterynarii jest, w myśl ustawy o finansach publicznych, zobowiązany do gospodarowania przyznanymi mu środkami finansowymi w sposób celowy i oszczędny. W dniu 15 listopada 2008 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, zmieniająca m.in. art. 16, umożliwiająca wyznaczanie na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do wykonywania czynności o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a tej ustawy. Wraz ze zmianą ustawy nie nastąpiła jednak zmiana rozporządzenia z dnia 2 sierpnia 2004 r. Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywane czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez lekarza weterynarii (Dz. U. Nr 178, poz. 1837 z późn. zm.). Zgodnie z tym rozporządzeniem lekarzom weterynarii wykonującym czynności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, przysługuje wynagrodzenie obejmujące część podstawową, której wysokość ustala się według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia oraz zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu, według stawek określonych w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych niebędących własnością pracodawcy i użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych. Wnioskodawca wskazuje, że rozbieżne są stanowiska stron umowy, o której mowa w art. 16 ust. 3 co do kwot zwrotu udokumentowanych kosztów. Rozbieżne są również stanowiska poszczególnych lekarzy weterynarii. Niektóre bowiem zakłady lecznicze nie chcą wyodrębniać na fakturze kwot poniesionych kosztów, doliczają je do części podstawowej i tak uzyskaną kwotę powiększają o należny podatek od towarów i usług w wysokości 7% (traktując wszystko jako usługi weterynaryjne). Inne zakłady lecznicze wyodrębniają na fakturze koszty dojazdu i użytych produktów leczniczych i tą kwotę powiększają o należny podatek w wysokości 22%, traktując to jako usługę dodatkową. Natomiast jeszcze inne deklarują, że nie będą wykazywać kwoty udokumentowanych kosztów na fakturze, a jedynie będą przedkładać rachunek za dojazdy i użyte produkty lecznicze bez dodatkowego obciążania Inspekcji kosztami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazuje, iż każdy z zakładów ma w zakresie swojej działalności wpisaną możliwość obrotu produktami leczniczymi dla zwierząt, żaden jednak nie ma wpisanych usług transportu czy przewozu oraz zauważa, iż umowa, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jest zawierana z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, rozporządzenie zaś określające wysokość wynagrodzenia przewiduje, że wynagrodzenie to przysługuje wyznaczonym lekarzom weterynarii, a nie zakładom leczniczym, z którymi zawierane są umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot udokumentowanych kosztów, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Stanowisko swe Wnioskodawca opiera przede wszystkim na literalnym brzmieniu ww. przepisu, który stanowi o zwrocie udokumentowanych wydatków, a więc o kwocie stanowiącej nominalną wartość poniesionych przez wyznaczonego lekarza kosztów. Wnioskodawca zauważa, że w tej sytuacji nie ma miejsca na doliczanie jakichkolwiek marż czy obciążeń podatkowych. Koszt dojazdu rozumiany powinien być więc jako iloczyn ilości przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z rozporządzenia, a koszt użytych produktów leczniczych powinien kształtować się na poziomie wydatków poniesionych przez wyznaczonego lekarza weterynarii przy zakupie takiego produktu leczniczego. Ponadto katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określony w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usługi, sprecyzowany w art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstaw do uznania, że zwrot udokumentowanych kosztów za dojazdy i użyte produkty lecznicze podlega temu podatkowi. Definicje bowiem dostawy towarów i świadczenia usług nie zawierają w sobie takich czynności jak zwrot udokumentowanych kosztów. Kolejnym argumentem przemawiającym za wyłączeniem ww. kosztów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest to, że lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności są urzędowymi lekarzami weterynarii (art. 5 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej). Czynności więc, do których zostali wyznaczeni wykonują w imieniu organów władzy publicznej, a zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 tej ustawy).

Treść powołanego wyżej zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu lecz świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także kwoty stanowiącej zwrot udokumentowanych kosztów, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywane czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez lekarza weterynarii, która nie jest ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, iż jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Uwzględniając to, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn. Dz. U. Nr 121, poz. 842 z późn. zm.) powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej, jest organem inspekcji weterynaryjnej, stwierdzić należy, że powiatowy lekarz weterynarii wyłączony jest z kategorii podatników podatku od towarów i usług, w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (w tym zadań nałożonych przepisem art. 16 tej ustawy), w sytuacji gdy wykonywane przez niego czynności nie będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt do wykonywania czynności określonych w tym przepisie. Przepis art. 16 ww. ustawy opisuje ponadto tryb postępowania przy wyznaczaniu danej osoby do wykonywania określonych czynności. Z przepisu tego wynika, że wyznaczenie do wykonania zleconych czynności następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania, a następnie poprzez zawarcie stosownej umowy. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 5 ust. 3 cyt. ustawy, lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż lekarze weterynarii niebędący pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej świadczący usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, zostali wyznaczeni, w oparciu o postanowienia ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, do wykonywania czynności określonych w tej ustawie, za które zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi otrzymują stosowne wynagrodzenie obejmujące część podstawową, której wysokość ustala się według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia oraz zwrot udokumentowanych kosztów: dojazdu i użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych. Wykonywane czynności dokumentowane są przez niektóre zakłady lecznicze fakturami z wykazanym 7% bądź 22% podatkiem od towarów i usług, inne zaś zakłady przedkładają jedynie rachunek.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wynika, że w każdym przypadku do wykonywania w imieniu lekarza weterynarii określonych czynności upoważniona jest konkretna, wymieniona z imienia i nazwiska w decyzji administracyjnej, osoba fizyczna (lekarz weterynarii), a nie zakład leczniczy.

Uwzględniając zatem powyższe, jak również przywołane regulacje prawne, wskazać należy, że wykonywane czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, przez wyznaczonych decyzją administracyjną lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, w warunkach i okolicznościach, o których mowa w art. 15 ust. 3 - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku lekarze weterynarii, działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej, nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem są związani umową ze zlecającym wykonanie czynności, co do warunków wykonania tych czynności oraz wykonując wyznaczone czynności w imieniu organów Inspekcji nie ponoszą odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle powyższego wynagrodzenie wypłacane na postawie powołanego we wniosku rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. z tytuł świadczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy także, że w związku z tym, iż czynności wykonywane w imieniu organów Inspekcji przez lekarzy weterynarii, za które lekarze - nie zaś zakłady lecznicze - otrzymują stosowne wynagrodzenie określone przepisami prawa (w tym zwrot udokumentowanym kosztów dojazdu i użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, świadczenia ich lekarze weterynarii nie powinni dokumentować fakturą VAT z wykazaną w niej kwotą podatku od towarów i usług, lecz innym dokumentem właściwym do udokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustosunkowując się z kolei do pozostałych zagadnień odnośnie wskazania czy kwota udokumentowanych kosztów jest kwotą zawierającą podatek od towarów i usług, a więc kwotą brutto, czy też kwotą netto, do której należy doliczyć podatek oraz stawki podatku od towarów i usług wskazać należy, iż z uwagi na to, że jak wskazano powyższej czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kwestie te pozostają poza zakresem niniejszego rozstrzygnięcia. Powyższe zgodne jest z intencją Wnioskodawcy, który niejako uzależniał udzielenie odpowiedzi na ww. zagadnienia od uzyskania pozytywnego stanowiska organu w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - na co wskazuje chociażby sformułowanie "w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej-powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.