ITPP1/443-1064/12/MN - Opodatkowanie przekazania towarów i usług, finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu 4 września 2012 r.) uzupełnionym w dniu 28 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania towarów i usług, finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z tymi świadczeniami; opodatkowania i dokumentowania świadczonych usług za pomocą apartamentu nabytego ze środków obrotowych za rzecz pracowników i członków ich rodzin (finansowanych w całości lub części z ZFŚS), a także osób trzecich oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z bieżącym utrzymaniem tego apartamentu oraz jego wyposażeniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania towarów i usług, finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z tymi świadczeniami; opodatkowania i dokumentowania świadczonych usług za pomocą apartamentu nabytego ze środków obrotowych za rzecz pracowników i członków ich rodzin (finansowanych w całości lub części z ZFŚS), a także osób trzecich oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z bieżącym utrzymaniem tego apartamentu oraz jego wyposażeniem.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Przedmiotem działalności Spółki jest także świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania 55.23.Z. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka ze środków obrotowych, zakupiła apartament dla celów wypoczynkowych i krótkotrwałego zakwaterowania. Od ww. zakupu w całości odliczyła VAT naliczony. Apartament po zakończeniu prac inwestycyjnych zostanie wprowadzony na stan środków trwałych Spółki. Ponoszone nakłady związane z wykończeniem apartamentu zwiększą wartość inwestycji. Z apartamentu będą mogli korzystać, oprócz osób trzecich, także pracownicy Spółki. Spółka ponosi koszty wyposażenia apartamentu (meble, wyposażenie kuchni sprzęt sportowy) i bieżące koszty utrzymania apartamentu (zakup energii, ogrzewania, internet). Przewidywane są następujące formy odpłatności za świadczone usługi w apartamencie:

* osoby trzecie będą ponosiły 100% odpłatność z własnych środków,

* pracownicy będą ponosić niższą odpłatność w ten sposób, że pracownik będzie wpłacał część należności, a pozostała część za pracownika będzie refundowana z ZFŚS.

Każdorazowo, przy sprzedaży przedmiotowych usług, wystawiana będzie faktura VAT dla osób z zewnątrz, a dla pracowników faktura wewnętrzna, z zastosowaniem 8% stawki VAT.

Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przewiduje możliwość dofinansowania wypoczynku dla pracowników, jak i zakładowych obiektów socjalnych. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych finansuje działalność socjalną na rzecz osób uprawnionych.

W ramach działalności socjalnej ze środków funduszu będą nabywane towary i usługi od podmiotów trzecich, takich np. jak wczasy dla pracowników, bilety na imprezy kulturalno-oświatowe, karnety na basen, usługi organizowania imprez i zakup paczek mikołajkowych dla dzieci, paczek dla pracowników z okazji świąt, itp. Świadczenia te będą przekazywane osobom uprawnionym za częściową odpłatnością lub bezpłatnie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

przysługuje Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych zakupach.

3. Jeśli tak, to jaką stawkę VAT zastosować, w jaki sposób należy udokumentować usługi świadczone przez Spółkę "w ramach zakładowego ośrodka wypoczynkowego" na rzecz pracowników i członków ich rodzin oraz osób trzecich, w sytuacji, gdy koszty świadczeń pracowników będą w części lub całości pokrywane ze środków ZFŚS.

Wnioskodawca wyraził następujące stanowisko.

Ad. 1.

Od wydatków sfinansowanych w części lub w całości z ZFŚS nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Z przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS należą do działalności socjalnej zakładu pracy, a nie jego działalności gospodarczej jako podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 oraz art. 12 1 ustawy o ZFŚS, środki Funduszu gromadzone są na specjalnym wyodrębnionym na ten cel rachunku bankowym, gdzie pracodawca uprawniony jest jedynie do dysponowania tymi środkami, tylko w sposób przewidziany w przepisach. W związku z powyższym, w sytuacji gdy pracodawca dokonuje zakupu usług (karnety wstępu na basen, fitness, siłownię i inne), finansując poniesione wydatki z ZFŚS, a następnie przekazuje je osobom uprawnionym, występuje jedynie w roli administratora majątku ZFŚS, nie nabywając przy tym prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Dlatego czynności te nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych na rzecz pracowników wydatków sfinansowanych z ZFŚS. Spółka nabywa od zewnętrznych dostawców towary bądź usługi na rzecz swoich pracowników. Wydatki w części lub w całości sfinansowane są z ZFŚS. Współfinansowanie świadczeń przez osoby uprawnione nie można kwalifikować jako świadczenia wzajemnego, uzyskiwanego z Funduszu, co oznacza, że nie stanowi ono wynagrodzenia dla pracodawcy. Nie ma tym samym cechy odpłatności, która stanowi warunek i kryterium kwalifikowania świadczenia z Funduszu, jako czynności opodatkowanej VAT. Przekazywanie świadczeń na rzecz beneficjenta ZFŚS za częściową odpłatnością tj. część należności pokrywa pracownik, jak również finansowanie świadczenia z ZFŚS w części lub w całości, nie mieści się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług sfinansowanych w części lub w całości z ZFŚS, gdyż wydatki te nie są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka nie musi wykazywać VAT należnego od przekazania świadczenia osobom uprawnionym (ani od części odpłatnej, ani od części nieodpłatnej). Zatem czynności wykonywane w ramach administrowania ZFŚS powinny być poza VAT. Dotyczy to zarówno części, w jakiej świadczenia finansowane są ze środków tego Funduszu, jak i części, za którą obciążani są pracownicy (osoby uprawnione).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (...) - art. 88 ust. 4. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Spółka będzie ponosiła koszty związane z wyposażeniem i utrzymaniem nowego apartamentu, który będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanej. Stąd Spółka będzie mogła w pełni odliczać podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z: bieżącym utrzymaniem obiektu socjalnego (energia, podatek od nieruchomości, koszty eksploatacyjne, Internet, itd.) oraz wyposażeniem nowego obiektu socjalnego (meble, narty, kombinezony sportowe). Jeżeli sam pracodawca prowadzi ośrodek wypoczynkowy, a koszty utrzymania pokrywa w części ze środków ZFŚS, to oznacza, że pracodawca występuje w roli podatnika i świadczy usługę na rzecz pracowników za wynagrodzeniem.

Ad. 3.

Jeśli Spółka samodzielnie będzie świadczyła usługi o charakterze socjalnym na rzecz pracowników (związane z wypoczynkiem) i koszty świadczenia tych usług pokrywane będą w całości lub części ze środków ZFŚS, to należy je traktować jako usługi świadczone za wynagrodzeniem (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) przez podatnika VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy). Mamy do czynienia z pełną odpłatnością, ponieważ wynagrodzenie należne pracodawcy (który jest jednocześnie podmiotem świadczącym usługę) obejmuje zarówno wpłatę dokonaną bezpośrednio przez pracownika, jak i wpłatę z ZFŚS, która jest dofinansowaniem przysługującym pracownikowi. Kwota zapłacona za pracownika ze środków ZFŚS traktowana jest także jak należna od pracownika (świadczeniabiorcy).W tym przypadku Spółka działa niejako w podwójnej roli - w ramach jednej i tej samej transakcji pracodawca jest zarówno zarządcą ZFSS, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Stawka VAT na usługi zakwaterowania pracowników i osób obcych w apartamencie.

W art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT postanowiono, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. W załączniku tym, pod poz. 163, wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55). Spółka sklasyfikowała świadczone usługi według symbolu PKWiU 55.20 Z. Usługi z tego grupowania podlegają opodatkowaniu VAT stawką podatku w wysokości 8% Jeśli VAT od wydatków poniesionych na utrzymanie apartamentu wczasowego podlega odliczeniu w całości, to umożliwienie pracownikom pobytu we własnym apartamencie wypoczynkowym zobowiązuje pracodawcę do opodatkowania całej wartości usługi (zarówno w części finansowanej z ZFŚS, jak i w części, w jakiej odpłatnością obciążeni są pracownicy).

Spółka ma obowiązek naliczania należnego podatku VAT przy sprzedaży przedmiotowych usług na rzecz pracowników i członków ich rodzin na podstawie faktury wewnętrznej VAT z 8% podatkiem należnym. W przypadku osób z zewnątrz powinna być wystawiana faktura VAT z 8% stawką podatku należnego lub paragon fiskalny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca objęty jest obowiązkiem wynikającym z art. 3 ust. 1 ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych, tj. utworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W ramach działalności socjalnej ze środków funduszu będą nabywane towary i usługi od podmiotów trzecich, takich np. jak wczasy dla pracowników, bilety na imprezy kulturalno-oświatowe, karnety na basen, usługi organizowania imprez i zakup paczek mikołajkowych dla dzieci, paczek dla pracowników z okazji świąt, itp. Świadczenia te będą przekazywane osobom uprawnionym za częściową odpłatnością lub bezpłatnie.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować, czy Wnioskodawca oferując pracownikom ww. świadczenia ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych występuje w roli podatnika i czy czynnościom tym można przypisać cechy działalności gospodarczej.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem", i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, działalność socjalna - usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu,

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych.

Ponadto, zasoby Funduszu zwiększa się o wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 do 9 tej ustawy, dochody. Wśród nich wskazano m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 i art. 12 ustawy o ZFŚS, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Dokonując analizy powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku, gdy pracodawca dokonuje zakupu usług i towarów, finansując wydatki w całości lub w części z ZFŚS, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik, a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS. Tym samym w takich sytuacjach, w których pracodawca realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS usług i towarów od podmiotów trzecich, takich jak np. świadczenia wypoczynkowe, wstęp na basen, do kina, bony towarowe - występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych usług obcych przez pracownika, trudno uznać, że odpłatność czyniona przez pracownika ma charakter wynagrodzenia za usługę pracodawcy, gdyż jego usługa w tym zakresie - jako administratora Funduszu - ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnianiu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z tytułu którego to działania pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚS. Udziału i zaangażowania osoby uprawnionej we współfinansowaniu świadczenia nie można kwalifikować jako świadczenia wzajemnego uzyskiwanego z Funduszu, co oznacza, że nie stanowi ono wynagrodzenia dla pracodawcy i nie ma tym samym cechy odpłatności stanowiącej warunek i kryterium kwalifikowania świadczenia z Funduszu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS wskazać należy, iż podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym, w zakresie środków zgromadzonych na rachunku ZFŚS podejmuje jedynie działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach świadczyć na rzecz pracowników usługi. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawione we wniosku okoliczności, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie nabywania ze środków ZFŚS i nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego przekazania pracownikom i członkom ich rodzin wczasów, biletów na imprezy kulturalno-oświatowe, karnetów na basen, usługi organizowania imprez oraz paczek mikołajkowych dla dzieci, paczek dla pracowników z okazji świąt, Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym wykonywana działalność w zakresie administrowania funduszem socjalnym, nie będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego w związku z zakupami będącymi przedmiotem ww. świadczeń socjalnych, wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego, skoro działalność Wnioskodawcy w zakresie administrowania funduszem socjalnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Spółka nie występuje w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług), to nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych na rzecz osób uprawnionych wydatków sfinansowanych z ZFŚS.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi polegającej na częściowo lub całkowicie sfinansowanym z ZFŚS udostępnianiu na rzecz pracowników i członków ich rodzin apartamentu zakupionego ze środków obrotowych Spółki dla celów wypoczynkowych i krótkotrwałego zakwaterowania, wskazać należy, iż Wnioskodawca będzie występował w podwójnej roli. Poczynione wyżej zastrzeżenia o pracodawcy - administratorze Funduszu oraz odrębności prawnej ZFŚS pozostają aktualne, nie sposób jednak nie zauważyć, że w takim przypadku do charakteru administratora środków Funduszu dołącza także funkcja gospodarcza. Innymi słowy, w ramach jednej i tej samej transakcji pracodawca będzie działał zarówno jako zarządca ZFŚS, jak i w roli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Należy zatem stwierdzić, że w takiej sytuacji warunek działania w charakterze podatnika VAT jest w odniesieniu do pracodawcy spełniony i pracodawca, tak jak w przypadku każdego innego świadczenia, w tym również odpłatnego udostępnianiu opisanego apartamentu na rzecz osób trzecich, będzie zobowiązany opodatkować dokonane świadczenie podatkiem od towarów i usług.

Powyższe oznacza, iż Spółka świadcząc usługi, polegające na odpłatnym udostępnianiu apartamentu (nabytego ze środków obrotowych) na rzecz zarówno pracowników i członków ich rodzin (częściowo lub całkowicie sfinansowanym z ZFŚS), jak i na rzecz osób trzecich będzie działała w charakterze podatnika, w związku z czym czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast art. 146a pkt 1 powołanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały "usługi związane z zakwaterowaniem" - PKWiU 55.

Obowiązek wystawienia faktury wynika z treści art. 106 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4).

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zaklasyfikowała świadczone usługi wg symboli PKWiU do grupowania 55.20, zatem świadczone usługi polegające na udostępnianiu pracownikom i członkom ich rodzin, a także osobom trzecim nabytego ze środków obrotowych apartamentu, sklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 55.20, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie będzie fakt, że część lub całość wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług na rzecz pracowników i członków ich rodzin będzie finansowana z ZFŚS.

Konsekwentnie, wykonane świadczenie, zarówno na rzecz pracowników i członków ich rodzin, jak również na rzecz osób trzecich, należy udokumentować stosownie do obowiązujących przepisów.

Każdorazowo wystąpi obowiązek udokumentowania świadczonych usług fakturą VAT w przypadku, gdy nabywcą będzie inna osoba (podmiot) niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Natomiast obowiązek wystawienia faktury VAT potwierdzającej przedmiotowe świadczenie nie wystąpi w sytuacji, w której nabywcą towarów i usług jest osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jednak w sytuacji, gdy osoba taka zażąda faktury VAT sprzedawca ma obowiązek jej wystawienia, a ponadto Spółka, przy założeniu, że jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, wykonane na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego świadczenie winna udokumentować paragonem fiskalnym.

Podkreślić należy, iż w opisanych okolicznościach - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie wystąpi obowiązek dokumentowania czynności dokonywanych na rzecz pracowników i członków ich rodzin fakturami wewnętrznymi, gdyż opisane świadczenie nie będzie stanowiło czynności wskazanych w art. 106 ust. 7 ustawy, zatem winna zostać udokumentowana wg ogólnych zasad, opisanych wyżej.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków sfinansowanych w części ze środków obrotowych spółki i w części ze środków ZFŚS, związanych z bieżącym utrzymaniem apartamentu oraz wyposażeniem nowego apartamentu wskazać należy, iż na zasadzie określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących ww. wydatki, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydatki te będą - jak wynika z wniosku - związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem podstawowy warunek pełnego prawa do odliczenia zostanie wypełniony.

W świetle powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w całym zakresie, uznano je za nieprawidłowe, mimo, iż podzielono stanowisko Spółki w kwestii braku opodatkowania przekazania towarów i usług, finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z tymi świadczeniami oraz opodatkowanie usług polegających na udostępnianiu apartamentu i prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z bieżącym utrzymaniem tego apartamentu oraz jego wyposażeniem.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości podanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji opisanych czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego.

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W związku z tym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie pozostałych zagadnień zawartych we wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.