ITPP1/443-1059a/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat za zabezpieczenie transakcji finansowej - pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat za zabezpieczenie transakcji finansowej - pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą m.in. w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (usługi udzielane w lombardach). Działalność prowadzona jest od 2003 r. Do końca 2010 r., według ustawy o VAT, "odsetki od udzielanych pożyczek opodatkowane były stawką podstawową VAT 22%". Według ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2011 r., odsetki od udzielonych pożyczek podlegają zwolnieniu od VAT.

Na koszty udzielania pożyczki pod zastaw dla pożyczkobiorcy składają się: opłata z tytułu odsetek, magazynowania (przechowywania) zastawu, manipulacyjna (za przygotowanie umowy pożyczki pod zastaw). Usługi magazynowania oraz opłata manipulacyjna, rozliczne są według stawki podstawowej VAT - 23%.

Pożyczkobiorca, pożyczając pieniądze pod zastaw rzeczy, nie ma możliwości zrezygnowania z dodatkowych usług (np. opłata za przechowywanie rzeczy), gdyż są to usługi nierozerwalnie, związane z usługą udzielenia pożyczki pod zastaw. Można by przyjąć, że całość usługi udzielania pożyczki pod zastaw podlega zwolnieniu od VAT. Jednak, w takim przypadku, kwota przychodu z tego tytułu znacznie przekroczyłaby wysokość maksymalnych odsetek rocznych, uregulowanych ustawą "antylichwiarską".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT od całości przychodu z tytułu udzielenia pożyczki pod zastaw rzeczy.

Pani zdaniem, skoro na kompletną usługę udzielania pożyczki pod zastaw składają się poszczególne, różne usługi (odsetki, usługi przechowywania, opłata manipulacyjna), to powinno się stosować jedną stawkę podatku VAT, w tym przypadku całość przychodu powinna zostać objęta zwolnieniem od VAT, gdyż celem usługi jest udzielenie pożyczki pod zastaw, a ta została objęta zwolnieniem od podatku VAT od początku 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami w rozumieniu ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41. Jednocześnie ww. ustawą do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 43 dodane zostały ust. 13-20.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 38, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 z późn. zm.), przez umowę o kredyt konsumencki rozumie się umowę, na mocy której przedsiębiorca w zakresie swojej działalności, zwany dalej "kredytodawcą", udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu w jakiejkolwiek postaci.

Jak wynika natomiast z art. 7a tej ustawy, łączna kwota wszystkich opłat, prowizji oraz innych kosztów związanych z zawarciem umowy o kredyt konsumencki, z wyłączeniem udokumentowanych lub wynikających z innych przepisów prawa kosztów, związanych z ustanowieniem, zmianą lub wygaśnięciem zabezpieczeń i ubezpieczeń (w tym kosztów ubezpieczenia spłaty kredytu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4), nie może przekroczyć 5% kwoty udzielonego kredytu konsumenckiego.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, całkowity koszt kredytu oznacza wszystkie koszty wraz z odsetkami i innymi opłatami i prowizjami, które konsument jest zobowiązany zapłacić za kredyt, z wyjątkiem kosztów:

Z powyższego wynika, iż wyrażenia "całkowity koszt kredytu", zdefiniowany w art. 7 ustawy o kredycie konsumenckim oraz "łączna kwota wszystkich opłat, prowizji oraz innych kosztów" (zwana dalej łączną kwotą) określona w art. 7a ww. ustawy, nie są tożsame. Całkowity koszt kredytu obejmuje bowiem wszystkie koszty, które konsument jest zobowiązany zapłacić za kredyt, natomiast łączna kwota obejmuje koszty związane z zawarciem umowy o kredyt konsumencki.

Analiza powyższego wskazuje również, iż na gruncie ustawy o kredycie konsumenckim, koszty ustanowienia zabezpieczeń zostały wyłączone zarówno z pojęcia "całkowitego kosztu kredytu", jak i z pojęcia "łącznej kwoty". Zabezpieczenie spłaty kredytu konsumenckiego nie jest bowiem kosztem związanym bezpośrednio z samym kredytem, czy też umową kredytową, ma charakter uzupełniający.

Przez umowę pożyczki rozumieć należy sytuację, gdy dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości, o czym stanowi art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Natomiast, w oparciu o art. 306 § 1 tej ustawy, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można rzecz ruchomą obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia z rzeczy bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela rzeczy, wyjąwszy tych, którym z mocy ustawy przysługuje pierwszeństwo szczególne.

Jak wynika z treści art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego, odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu.

Jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe (art. 359 § 2 ww. ustawy).

Na mocy art. 359 § 2^1, maksymalna wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać czterokrotności wysokości stopy kredytu lombardowego Narodowego Banku Polskiego (odsetki maksymalne).

Z okoliczności sprawy wynika, iż prowadzi Pani działalność gospodarczą m.in. w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (usługi udzielane w lombardach). Na koszty udzielania pożyczki pod zastaw dla pożyczkobiorcy składają się: opłata z tytułu odsetek, magazynowania (przechowywania) zastawu, manipulacyjna (za przygotowanie umowy pożyczki pod zastaw).

W kontekście powyższego, wskazać należy, że opisane we wniosku zabezpieczenie udzielonej przez Panią pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonane w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie, polega na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z równoczesnym zobowiązaniem go - pod warunkiem uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu - do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika. W razie niewykonania przez pożyczkobiorcę zobowiązania w umówionym terminie, podmiot świadczący usługę (Pani), na mocy ww. art. 306 § 1 Kodeksu cywilnego, będzie mógł dochodzić zaspokojenia z zastawionej rzeczy.

W tym miejscu zauważyć również należy, iż przewłaszczone na pożyczkodawcę rzeczy najczęściej sprzedawane są w ramach prowadzonej działalności.

W tym zakresie (udzielanie ww. pożyczek pod zastaw) może więc Pani wykonywać, co do zasady, dwa główne rodzaje czynności, odmiennie opodatkowane podatkiem VAT - udzielanie pożyczek pieniężnych pod zastaw w zamian za określone wynagrodzenie oraz sprzedaż zastawionych i niewykupionych rzeczy, tj. dostawę towarów.

Wobec tego, aby prawidłowo określić według jakich zasad mają być opodatkowane w zakresie podatku od towarów i usług należne na Pani rzecz wynagrodzenie w postaci odsetek oraz usługi zabezpieczenia i pobierane opłaty manipulacyjne, należy zbadać, czy charakter tych czynności spełnia przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wcześniej, ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o kredycie konsumenckim dokonał wyłączenia z całkowitego kosztu kredytu m.in. kosztów ustanowienia zabezpieczeń. Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, iż istotą działalności podmiotów udzielających pożyczek pod zastaw w ramach prowadzonej działalności jest udzielanie pożyczek pod zastaw. W takim przypadku wyświadczenie usługi głównej (udzielenie pożyczki) bez należytego przyjęcia zabezpieczenia byłoby niemożliwe. Niewątpliwie w takiej sytuacji pożyczkodawca odpowiada za ochronę, zapakowanie, zabezpieczenie przed zniszczeniem, przechowanie w odpowiednich warunkach, itp. przyjętego zastawu do chwili jego wykupu przez klienta, co wynika z art. 318 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, zastawnik, któremu rzecz została wydana, powinien czuwać nad jej zachowaniem stosownie do przepisów o przechowaniu za wynagrodzeniem. Po wygaśnięciu zastawu powinien zwrócić rzecz zastawcy.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że zabezpieczenie rzeczowe, jakie Pani ponosi przyjmując towar jako zabezpieczenie pożyczki, a więc m.in. jego magazynowanie, może samo stanowić odrębną całość, a jednocześnie jest właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi głównej - udzielania pożyczek pieniężnych - usługi zwolnionej z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, koszty związane z przechowywaniem zastawionej rzeczy, stanowiące koszty zabezpieczenia umowy pożyczki będą zwolnione od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy. Analogicznie należy przyjąć w sytuacji pobieranych przez Panią opłat manipulacyjnych.

Natomiast w kwestii odsetek zaznaczyć należy, iż stanowią one należne wynagrodzenie z tytułu udzielonej przez Panią usługi udzielenia pożyczki pod zastaw. W tym przypadku odsetki te korzystać będą ze zwolnienia od podatku, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, nie oceniając prawidłowości ustalenia wysokości należnych na Pani rzecz opłat z tytułu zabezpieczenia (magazynowanie) przedmiotów objętych zastawem oraz opłaty manipulacyjnej, w kontekście odrębnych przepisów normujących zasady ich ustalania, usługi zabezpieczenia (magazynowanie) oraz usługi związane z przygotowaniem umowy pożyczki pod zastaw (opłata manipulacyjna) wykonywane w ramach świadczonych przez Panią czynności, polegających na udzielaniu pożyczek pod zastaw, korzystają ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy w zw. z art. 43 ust. 13 tej ustawy. Ponadto, nie dokonując również oceny prawidłowości ustalania wysokości należnych na Pani rzecz odsetek w związku z udzielanymi pożyczkami pod zastaw w świetle przepisów regulujących zasady ich ustalania, zwolnieniem od podatku objęte będą również ww. odsetki od pożyczki.

Jednocześnie, wskazać należy, iż w zakresie pytania: "czy w przypadku zastosowania stawki VAT zwolnionej od całości przychodu z tytułu usługi udzielenia pożyczki pod zastaw, zgodne to będzie z przepisami ustawy antylichwiarskiej, która ogranicza maksymalną wysokość rocznych odsetek od udzielanych pożyczek (kwota przychodu zwolnionego od VAT byłaby wówczas znacznie wyższa, niż wynikać to powinno z ustawy ograniczającej wysokość rocznych odsetek) oraz czy może być wówczas uwzględniana, do ustalenia czy przekroczono wysokość maksymalnych odsetek, jedynie wysokość samych odsetek od udzielonej pożyczki pod zastaw (część składowa umowy pożyczki lombardowej)" wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.