ITPP1/443-1056/14/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 25 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wykonywanych na podstawie zamówienia publicznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wykonywanych na podstawie zamówienia publicznego.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć umowę na roboty budowlane z Gminą Miejską xx, w ramach realizacji zamówienia publicznego pn. "XXX" nr zamówienia XXX. Przedmiotem zamówienia jest budowa Parku Krainy XXX, polegająca na budowie parku z elementami małej architektury i infrastrukturą: oświetleniem terenu i przyłączem wodociągowym, nasadzeniem zieleni oraz trzyletnią pielęgnacją zieleni na działkach nr XXX przy ulicy xx w miejscowości XXX. Zamawiający w pkt 3.5 specyfikacji istotnych warunków zamówienia wskazał, że przedmiotem zamówienia będzie wykonanie:

* robót w zakresie kształtowania terenów zielonych (CPV 45.11.27.10-5),

* robót w zakresie przygotowania terenu pod budowę i roboty ziemne (CPV 45.11.12.00-0),

* robót w zakresie zagospodarowania terenu (CPV 45.11.12.91-4),

* usuniecie wierzchniej warstwy gleby (CPV 45.11.22.10-0),

* roboty w zakresie kształtowania terenu (CPV 45.11.27.00-2),

* usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych (CPV 77.31.00.00-6),

* usługi utrzymania parków (CPV 77.31.30.00-7),

* usługi odchwaszczania (CPV 77.31.21.00-1),

* usługi w zakresie trawników (CPV 77.31.41.00-5),

* usługi wycinania drzew (CPV 77.21.14.00.6).

W trakcie postępowania o udzielenie zamówienia jeden z wykonawców zwrócił się do zamawiającego z wnioskiem o wyjaśnienie, dlaczego zamówienie objęte jest preferencyjną stawką podatku VAT 8%, podczas gdy większość usług będących przedmiotem zamówienia powinna zostać opodatkowana stawką 23%. Zamawiający wyjaśnił, że w jego opinii przedmiotem zadania jest usługa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni, którą sklasyfikowano pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako usługa wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 176 powinna zostać objęta stawką VAT 8%.

Zamawiający wskazał również, że w jego opinii celem głównym i jedynym niniejszego zadania jest stworzenie parku przy pomocy powszechnie stosowanych środków, zgodnie z zasadami sztuki zakładania parków. Zadania sklasyfikowano pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 w powiązaniu z definicją terenów zielonych określoną w art. 5 pkt 21 ustawy z dnia 10 marca 2004 r. o ochronie przyrody. Zamawiający ponadto wskazał, że park miejski nie jest częścią większej inwestycji budowlanej, ani nie jest częścią inwestycji budowlanej typu drogi i autostrady, a przewidywane roboty budowlane, pomimo znacznej wartości, służą wyłącznie funkcjonowaniu parku.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że rodzaj zamówienia to: roboty budowlane pkt 3.1 SIWZ. Określenie wielkości lub zakresu zamówienia pkt 3.3 SIWZ: przedmiotem zamówienia jest budowa Parku Krainy Polodowcowej, polegająca na budowie parku z elementami małej architektury i infrastrukturą: oświetleniem terenu i przyłączem wodociągowym, nasadzeniami zieleni oraz trzyletnią pielęgnacją zieleni - w ramach budowy parku xx z nasadzeniem zieleni i elementami małej architektury oraz z infrastrukturą: oświetleniem terenu, przyłączem wodociągowym na działkach nr XXX przy ulicy XXX w miejscowości XXX, gm. Miejska xx.

"Rozdział 14 SIWZ opis sposobu obliczenia ceny:

14.1 Cenę należy obliczyć w kosztorysie ofertowym - narzędzie obliczenia ceny stanowiącym zestawienie planowanych przez Zamawiającego prac - robót budowlanych i przewidywanych przez Wykonawcę kosztów ich wykonania, którego wzór określa załącznik nr 4 do IDW.

14.2 Podstawę obliczenia ceny stanowią: dokumentacja projektowa wraz z erratą do dokumentacji projektowej oraz STWOiORB, a także uzupełniająco niniejsza IDW oraz wzór Umowy - Tom IV SIWZ, w zakresie w jakim odnoszą się do opisu przedmiotu zamówienia lub sposobu oraz warunków wykonania zamówienia.

14.3 Wykonawca nie może pominąć lub zmodyfikować jakiejkolwiek podstawy obliczenia ceny.

14.4 Przed obliczeniem ceny i złożeniem oferty Wykonawca winien niezwłocznie zgłosić Zamawiającemu wszelkie wady, błędy lub braki, które stwierdzi w powyższej podstawie obliczenia ceny. Jeżeli rozsądnie rzecz oceniając, Wykonawca winien był zgłosić Zamawiającemu wady, błędy lub braki, które stwierdzi w powyższej podstawie obliczenia ceny, a nie uczynił tego przed obliczeniem ceny i złożeniem oferty, a w toku wykonywania przez Wykonawcę zamówienia zajdzie odpowiednia do tego zaniechania konieczność wykonania prac, które nie zostały przewidziane w podstawie obliczenia ceny, wówczas Wykonawca nie będzie mógł żądać od Zamawiającego odpowiedniego podwyższenia umówionego wynagrodzenia lub odszkodowania albo zmiany terminu wykonania zamówienia. Składając ofertę Wykonawca oświadcza, że na powyższe zastrzeżenie umowne wyraża zgodę.

14.5 W kosztorysie ofertowym należy określić przewidywane koszty wykonania poszczególnych grup zestawienia planowanych prac.

14.6 Cenę oferty należy obliczyć w kosztorysie ofertowym, jako sumę przewidywanych kosztów poszczególnych grup zestawionych prac wraz z należnym podatkiem VAT według właściwej, ustalonej i podanej przez Wykonawcę stawki tego podatku. Jeżeli Wykonawca złoży ofertę, której wybór prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego Zamawiającego - zgodnie z przepisami o podatku VAT w zakresie dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Zamawiający - w celu oceny takiej oferty, doliczy do przedstawionej w niej ceny podatek VAT, który miałby obowiązek zapłacić, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

14.7 Przewidywane koszty planowanych prac winny obejmować wszelkie nakłady celowe, uzasadnione oraz konieczne do prawidłowego i zupełnego wykonania zamówienia, w szczególności w wymaganym przez Zamawiającego zakresie i terminie oraz wymaganą przez Zamawiającego jakością. Koszty te winny nadto obejmować koszty wszystkich następujących po sobie faz operacyjnych, niezbędnych dla zapewnienia zgodności wykonania prac z podstawą obliczenia ceny, a także aktualną wiedzą techniczną i sztuką budowlaną.

14.8 Cenę oferty należy podać w złotych polskich, z dokładnością do groszy - dwóch miejsc po przecinku.

Zapisy SIWZ dotyczące płatności wskazane w projekcie umowy § 7:

1. Z tytułu prawidłowego oraz terminowego wykonania Umowy Wykonawca otrzyma od Zamawiającego wynagrodzenie kosztorysowe w kwocie nie większej niż XXX ceny

b. XXX ceny z podatkiem VAT określonej w ofercie Wykonawcy stanowi kwotę złotych, słownie:złotych.

2. Wynagrodzenie składa się z wynagrodzenia za:

3. Prace związane z pielęgnacją zieleni rozliczane będą na podstawie odrębnych faktur wystawianych przez Wykonawcę dwa razy w roku na podstawie protokołów z przeglądu zieleni, potwierdzających prawidłowe wykonanie prac pielęgnacyjnych.

4. Wykonawca oświadcza, że obliczając cenę oferty z podatkiem VAT zapoznał się w szczególności z SIWZ, dokumentacją projektową, STWOIRB oraz uzyskał wszelkie informacje, które były konieczne i przydatne do przygotowania oferty i wykonania Umowy tj. wykorzystał wszystkie środki mające na celu rzetelne ustalenie ceny za wykonanie Umowy, w tym uwzględnił niezbędne dane w zakresie:

5. Ustalone w ust. 1 niniejszego paragrafu wynagrodzenie umowne obejmuje pełny zakres przedmiotu Umowy, w tym przeniesienie praw autorskich do dzieł wytworzonych przez Wykonawcę lub podmioty, za pomocą których Wykonawca wykonuje Umowę, oraz obowiązujące podatki, włącznie z podatkiem VAT (dotyczy podmiotów będących płatnikami podatku VAT) oraz opłaty celne i inne opłaty związane z wykonywaniem przedmiotu Umowy.

6. Zamawiający nie dopuszcza waloryzacji wynagrodzenia Wykonawcy, w szczególności w związku ze zmianą stawek podatków, w tym podatku VAT.

7. Rozliczenie pomiędzy Stronami nastąpi kosztorysowo, na podstawie uszczegółowienia kosztorysu ofertowego Wykonawcy, o którym mowa w rozdz. 18.4 IDW oraz na podstawie zestawienia rzeczywiście wykonanych jednostek Robót, podpisanego przez kierownika budowy i zaopiniowanego /rozliczonego przez inspektora nadzoru inwestorskiego.

8. Zamawiający przewiduje udzielenie Wykonawcy dwóch zaliczek na poczet wynagrodzenia o łącznej wartości do 60% kwoty, określonej w § 7 ust. 2 lit. a.

9. Podstawą udzielenia kolejnej zaliczki jest wykonanie odpowiednio xx i XXX wartości Zamówienia, zaopiniowane/rozliczone przez inspektora nadzoru inwestorskiego w sposób określony w ust. 7.

10. Fakturowanie: za wykonanie prac polegających na budowie parku z elementami małej architektury i infrastrukturą: oświetlenie terenu i przyłącze wodociągowe, oraz nasadzeniami zieleni:

11. Fakturowanie za pielęgnację zieleni:

12. Udzielenie kolejnych zaliczek przez Zamawiającego wymaga przedstawienia przez Wykonawcę dowodów zapłaty wymagalnego wynagrodzenia podwykonawcom lub dalszym podwykonawcom biorącym udział w realizacji części Zamówienia, za którą zaliczka ma zostać zapłacona.

13. W przypadku nieprzedstawienia przez Wykonawcę wszelkich dowodów zapłaty, o których mowa w ust. 12, Zamawiający wstrzymuje udzielenie kolejnej zaliczki w części równej sumie kwoty wynikających z nieprzedstawionych dowodów zapłaty,

14. W celu zaspokojenia roszczeń podwykonawców lub dalszych podwykonawców wobec Zamawiającego wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, a zarazem roszczenia Wykonawcy wobec Zamawiającego o zapłatę wynagrodzenia oraz w celu zabezpieczenia Zamawiającego przed roszczeniami podwykonawców lub dalszych podwykonawców ustanawia się następujące zasady zapłaty wynagrodzenia przez Zamawiającego. Wynagrodzenie Wykonawcy w części równej kwocie wynagrodzenia podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy wynikającej z jego umowy z Wykonawcą lub podwykonawcą (zaakceptowanych przez Zamawiającego) będzie zapłacone przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy w terminach i kwotach określonych w umowie z podwykonawcą lub dalszym podwykonawcą i po spełnieniu przesłanej wynikających z tej umowy warunkujących zapłatę wynagrodzenia. Zapłata przez Zamawiającego części wynagrodzenia na rachunek podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy stanowi zarazem zaspokojenie wierzytelności Wykonawcy w stosunku do Zamawiającego o zapłatę wynagrodzenia w tej części. Powyższe zastrzeżenie stanowi nieodwołalną umowę o świadczenie na rzecz osoby trzeciej (art. 393 k.c.), która bez zgody Zamawiającego mnie może być odwołana ani zmieniona. Zastrzeżenie to dokonane jest pod warunkiem rozwiązującym rozwiązania umowy między podwykonawcą lub dalszym podwykonawcą, przy czym jest ono skuteczne w stosunku do tych wierzytelności podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy, które mu przysługują pomimo rozwiązania umowy. Zastrzeżenie to dokonane jest pod dodatkowym warunkiem rozwiązującym, jeżeli wynagrodzenie należne podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy zostało zaspokojone.

15. W przypadku, jeżeli wynagrodzenie podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy zostało zaspokojone w części, wówczas powyższe zastrzeżenie, o którym mowa w ust. 14, traci moc w stosunku do tej części. Wykonawca zobowiązany jest przedłożyć Zamawiającemu nie budzące wątpliwości dowody, o których mowa w ust. 12.

16. W przypadku, jeżeli płatność wynagrodzenia Wykonawcy przypada wcześniej niż płatność wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy, Zamawiający ma prawo zatrzymać odpowiednią część wynagrodzenia Wykonawcy w celu przelania jej w odpowiednim terminie na rachunek podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy.

17. W przypadku zapłaty przez Zamawiającego na rzecz podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy jakiekolwiek kwoty należnej podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy na podstawie umowy z Wykonawcą lub podwykonawcą, Wykonawca zobowiązany jest do niezwłocznego zwrotu Zamawiającemu tej kwoty w całości chyba, że jej zapłata nastąpiła z należnego Wykonawcy wynagrodzenia, zgodnie z ust. 14 i ust. 16.

18. Zamawiający może zażądać od Wykonawcy zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej o treści zaakceptowanej przez Zamawiającego zwrotu od Wykonawcy kwot wynikających z roszczeń podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy oraz związanych z tym poniesionych przez Zamawiającego kosztów oraz odszkodowania. W przypadku braku zabezpieczenia Zamawiający może wstrzymać się z zapłatą wynagrodzenia Wykonawcy.

19. Ilekroć w postanowienia ust. 14-18 mowa jest o wynagrodzeniu, należy przez to rozumieć również zaliczki, o których mowa w Umowie.

20. Płatności zaliczek oraz końcowa wynagrodzenia o którym mowa w § 7 ust. 2 lit. a następować będą przelewem na wskazany rachunek bankowy Wykonawcy, w terminie x dni od daty doręczenia Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury VAT. Płatności zaliczek za pielęgnację zieleni odbywać się będą w terminie xx dni od daty doręczenia Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury VAT.

21. Podstawę wyceny ewentualnych robót dodatkowych lub zamiennych stanowić będą czynniki cenotwórcze zawarte w ofercie Wykonawcy. Ceny materiałów i sprzętu, które nie występowały w kosztorysie ofertowym będą przyjęte wg udokumentowanych cen, nie wyższych jednak od cen średnich "XXX" lub "XXX" opublikowanych w kwartale poprzedzającym wykonywane roboty.

22. Przelew wierzytelności Wykonawcy wynikających z niniejszej Umowy wymaga pisemnej zgody Zamawiającego, pod rygorem nieważności.

W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU Wnioskodawca wskazuje, że w ramach zamówienia realizowane będą różne prace sklasyfikowane w odrębnych działach PKWiU, jednakże w opinii Wnioskodawcy większość robót będzie związana z robotami budowlanymi, w szczególności przygotowaniem terenu i pracami ziemnymi. Zdaniem Wnioskodawcy w ramach zamówienia są prace sklasyfikowane następująco według PKWiU:

42.99.12 Obiekty sportowe i rekreacyjne,

42 99 29 R roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

43 grudnia 11 R roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych,

43 grudnia 12 R roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi,

43 21 10 R roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych,

43 22 11 R roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających,

43 39 19 R roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych

43 99 90 R roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z zakresem i przedmiotem zamówienia oraz jego poszczególnych części Wnioskodawca załączył przedmiar zamawiającego z podziałem na poszczególne roboty do wykonania oraz kosztorys ofertowy, którego wzór stanowi załącznik do SIWZ."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien zastosować Wnioskodawca dla robót i usług wykonywanych na podstawie umowy o realizację zamówienia publicznego pn.: "XXX".

2. Czy dla przedmiotowego zamówienia powinny zostać zastosowane dwie rożne stawki podatku VAT, tj. podstawowa dla robót budowlanych i preferencyjna dla usług związanych z pielęgnacją zieleni.

Zdaniem Wnioskodawcy dla opisanego wyżej przedmiotu zamówienia powinna zostać zastosowana dla całego zadania podstawowa stawka podatku od towarów i usług tj. 23%. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Wyjątki od powyższej zasady muszą wynikać wprost z przepisów ustawy i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Towary i usługi objęte preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% wskazane zostały m.in. w załączniku nr 3 do powyższej ustawy. W pozycji nr 176 załącznika nr 3 wskazano, że usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni wymienione w grupie 81.30.10.0 PKWiU objęte są stawką 8%. Objaśnienie grupy 81.30.10.0 wskazuje, że grupa ta nie obejmuje robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w sekcji F. Sekcja F PKWiU z kolei obejmuje:

* budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

* roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wnoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego),

* prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementami prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym. W ramach realizacji przedmiotowego zamówienia realizowane będą przede wszystkim roboty budowlane wskazane w sekcji F PKWiU z 2008 r. Głównym przedmiotem zamówienia są bowiem roboty budowlane w zakresie kształtowania terenu (43.12.11.0), roboty ziemne (43.12.12), prace instalacyjne (43.21.10). Usługi związane wyłącznie z zagospodarowaniem terenów zieleni i niebędące jednocześnie robotami budowlanymi wskazanymi w sekcji F, stanowią jedynie niewielką część realizowanej inwestycji, W opinii Wnioskodawcy, przedstawiona przez zamawiającego interpretacja jest nieprawidłowa i sztucznie opisuje przedmiot zamówienia w celu zastosowania obniżonej stawki VAT, co stanowi niedozwoloną rozszerzającą interpretację przepisów ustawy o stawkach preferencyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 176 wymieniono "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" - PKWiU 81.30.10.0.

Należy wskazać, iż z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

Grupowanie to nie obejmuje:

* produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

* usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0, - usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

* usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

* robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Natomiast w grupowaniu PKWiU 42.99.2. wskazano - "Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej".

Dla uznania, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), należy dokonać analizy, czy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady jednak każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r., RLRE Tellmer Propertysro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07, w którym stwierdza, iż " (...), w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51 i 52 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)". Trybunał potwierdził powyższe również w wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, w którym wskazał, że "Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej."

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu, co usługa zasadnicza.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa oraz ww. wyroków TSUE jak również wyjaśnień GUS odnośnie przedmiotowych usług prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie w istocie mamy do czynienia z kompleksową usługą związaną z budową Parku, w której jak wskazano przeważającą rolę odgrywają roboty budowlane (co potwierdza także określenie w SIWZ co do rodzaju zamówienia "roboty budowlane") dotyczące budowy Parku z elementami małej architektury i infrastrukturą (oświetlenie terenu i przyłącze wodociągowe), kończące się odbiorem końcowym robót, natomiast nasadzenia zieleni w tym przedstawionym opisie stanowią niewielki udział. W konsekwencji, o ile prawidłowo zaklasyfikowano te usługi do grupowania PKWiU 43.12.11.0 - roboty budowlane w zakresie kształtowania terenu, PKWiU 43 grudnia 1912 roboty ziemne, PKWiU 43.21.10 prace związane z wykonaniem instalacji elektrycznych to - jak słusznie wskazano - zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23%.

Ponadto w niniejszej sprawie zauważyć należy, że - w ocenie organu - do ww. usługi kompleksowej nie można zaliczyć czynności związanych z pielęgnacją zieleni, które miałyby być wykonywane przez okres 3 lat po wybudowaniu Parku. A zatem, o ile usługi te są sklasyfikowane wg PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 81.30.10.0 jako usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, do ich świadczenia Wnioskodawca winien zastosować stawkę 8% stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.