ITPP1/443-1046/08/DM - Obniżenie podatku należnego oraz brak obowiązku korekty podatku naliczonego od zakupu towarów, które zostały następnie zniszczone.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego oraz braku obowiązku korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego oraz braku obowiązku korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki zarejestrowanej w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług, jest produkcja oraz sprzedaż papierosów. Gotowe wyroby, tj. papierosy, sprzedawane są na terytorium kraju, a także odbiorcom na terytorium Unii Europejskiej oraz krajów trzecich. W okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. Spółka dokonywała zakupów materiałów (np. tytoń, folia aluminiowa, bibułka, klej itp.) niezbędnych w procesie wytwarzania papierosów zarówno na terytorium Polski, jak również poza jej terytorium. Nabywając materiały, które miały być wykorzystane do produkcji gotowych wyrobów, Spółka dokonywała rozliczenia podatku naliczonego z tytułu odpowiednio: importu (w przypadku, gdy materiały pochodziły spoza terytorium kraju), bądź zakupów lokalnych (w przypadku, gdy materiały zakupione były na terytorium Polski). Podstawę naliczenia podatku stanowiły dokumenty celne oraz faktury dokumentujące zakup danych materiałów. Ponadto Spółka przeprowadzała okresową analizę posiadanych zapasów, zarówno zakupionych materiałów, jak i gotowych już papierosów, w wyniku której niekiedy podejmowano decyzję o dokonaniu zniszczenia określonej części towaru. W przypadku materiałów zakupionych do produkcji papierosów, powodem ich zniszczenia było to, iż w trakcie magazynowania bądź przetwarzania stały się one nieużyteczne w procesie produkcyjnym ze względu na ich uszkodzenie bądź przekroczenie terminu użyteczności. Przykładowo nadruk ostrzeżenia zdrowotnego na opakowaniach uległ rozmazaniu, klej uległ przeterminowaniu, wymiary opakowań były niezgodne z przyjętym profilem, partia materiału uległa zamoczeniu, farba na opakowaniu miała nieodpowiedni kolor, zmianie uległa szata graficzna opakowania, czy np. folia aluminiowa została uszkodzona. Brak przydatności materiałów związany był również z tym, iż uległy zmianie regulacje prawne określające wygląd i brzmienie ostrzeżenia zdrowotnego na opakowaniu. W przypadku gotowych papierosów Spółka decydowała się na ich zniszczenie w sytuacji, gdy została podjęta decyzja o wycofaniu produktu z rynku. Wycofanie to powodowane było przede wszystkim upływem terminu przydatności do spożycia, wadą w opakowaniu lub w samym wyrobie gotowym, bądź brakiem zapotrzebowania na dany produkt na rynku. Dodatkowo w związku z wycofaniem partii gotowych wyrobów z rynku, Spółka zmuszona była również dokonać zniszczenia partii materiałów służących do promocji tych wyrobów. W związku z faktem, iż Spółka nie mogła sprzedawać danej partii, czy rodzaju papierosów, uprzednio zakupione materiały promocyjne, które miały służyć do promocji, a co za tym idzie do zwiększenia sprzedaży wyrobów, również nie mogły być przez Spółkę wykorzystane. Biorąc powyższe pod uwagę, w celu uniknięcia dodatkowych kosztów związanych z magazynowaniem niepotrzebnego towaru, Spółka decydowała się na zniszczenie. Decyzja o dokonaniu zniszczenia danej partii materiałów i gotowych produktów poprzedzona była dokonaniem dokładnej ich kontroli oraz sporządzeniem przez upoważnionych do tego przedstawicieli Spółki, tzw. rejestru niezgodności, w którym podawany był powód przekazania danej partii materiałów i papierosów do zniszczenia oraz ich ilość. Na okoliczność zniszczenia towaru sporządzany był protokół zniszczenia. W przypadku utylizacji gotowych papierosów, w procesie tym uczestniczył również przedstawiciel Urzędu Celnego. Utylizacją materiałów oraz wyrobów gotowych zajmowała się firma specjalizująca się w tego typu działaniach (na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Spółką, a tą firmą). W związku z tym, iż w momencie zakupu materiałów Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych materiałów, w momencie, gdy dokonywano zniszczenia tychże materiałów oraz wyrobów gotowych, Spółka dokonywała obniżenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym powyższe zniszczenia miały miejsce. Tym samym, Spółka dokonywała korekty uprzednio odliczonego podatku. Obniżenie podatku naliczonego polegało na tym, iż podatek naliczony wynikający z deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dokonano zniszczenia materiałów i wyrobów gotowych, był pomniejszany o kwotę stanowiącą równowartość podatku należnego od wartości zniszczonych materiałów wykorzystywanych do produkcji, wyrobów gotowych, jak również materiałów promocyjnych, związanych z danym procesem produkcyjnym i sprzedażą papierosów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w chwili nabycia materiałów Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na istnienie związku z przyszłą sprzedażą opodatkowaną, uszkodzenie, zniszczenie lub utrata wartości handlowej materiału lub wyrobu gotowego w późniejszym etapie nie powodowało utraty prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tego materiału. W konsekwencji Spółka nie miała obowiązku sporządzania korekt deklaracji VAT-7 i obniżenia podatku naliczonego w związku ze zniszczeniem materiałów. Spółka nie miała również obowiązku dokonywania obniżenia podatku naliczonego wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zniszczenie materiałów i wyrobów gotowych miało miejsce. Przywołując brzmienie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółka podnosi, iż z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, która obejmuje dostawę towarów na terytorium kraju oraz eksport towarów, nabycie materiałów wykorzystywanych do produkcji papierosów następuje celem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, w świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu materiałów służących do produkcji wyrobów gotowych. Ponadto posiłkując się zapisem art. 19 ust. 3-3b cyt. ustawy Spółka wskazuje, iż przepisy te ustanawiają zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego bez konieczności oczekiwania na moment dokonania sprzedaży towarów lub świadczenia usług. A zatem, w ocenie Spółki, istotna jest intencja nabycia - jeśli dany materiał ma służyć wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone. Spółka wskazuje, iż jest zjawiskiem normalnym w procesie produkcji i sprzedaży, że część materiału, z różnych względów, traci swą przydatność. Zdaniem Spółki nie jest to żadna odrębna działalność nieprodukcyjna, ale uboczny efekt prowadzenia działalności zasadniczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka podkreśla także, że żaden z przepisów ustawy nie nakłada obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu towaru w przypadku jego uszkodzenia, przeterminowania lub utraty wartości handlowej. Zauważa także, iż utraty materiałów czy też wyrobów gotowych w okolicznościach wskazanych powyżej nie można utożsamiać ze zmianą ich przeznaczenia, tj. zakupem ich i wykorzystywania do czynności innych niż podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowość przedstawionego stanowiska w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z towarami utraconymi w wyniku zdarzeń losowych, w ocenie Spółki, potwierdzają również organy podatkowe, w tym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w decyzji z dnia 4 lutego 2004 r. Nr IIUSPP/443/25/201/77536/2003, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w piśmie z dnia 13 listopada 2003 r. Nr SD-K-415/116/03, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu w piśmie z dnia 14 października 2003 r. Nr PP/443/IN/36/TL/2003, jak również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyr. z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 777/05. Spółka zauważa także, iż po wprowadzeniu nowej ustawy o podatku od towarów i usług powyższe zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nadal obowiązują. Zmianie uległy jedynie jednostki redakcyjne. Omawiane normy prawne wyrażone są obecnie w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka podkreśla, iż zmiana ustawy, nie spowodowała zmiany podejścia władz skarbowych w odniesieniu do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu materiałów, które w późniejszym etapie uległy zniszczeniu. Na poparcie stanowiska Spółka przywołuje opinie organów podatkowych potwierdzające brak obowiązku korekty deklaracji VAT-7 z tego tytułu, w tym postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 marca 2005 r. Nr PP/443-78-1-BS/05, Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z dnia 17 czerwca 2005 r. Nr DUS-PP-443/62/2005, Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 4 marca 2005 r. Nr PP2/443-50/05/DR/14247, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nisku z dnia 29 grudnia 2004 r. Nr US-II-PP-443/2004, czy też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2008 r. znak IP-PP2-443-653/07-3/SAP. Zdaniem Spółki, argumentacja przedstawiona przez organy podatkowe w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ma również zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, tj. za okres styczeń-kwiecień 2004 r. bowiem obecnie obowiązujące przepisy "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, są analogiczne do przepisów obowiązujących w okresie, którego dotyczy przedstawiony stan faktyczny. Dokonując analizy wcześniej przytaczanych przepisów obydwu ustaw, tj. ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zdaniem Spółki, istotne znaczenie ma fakt, czy zakup danego materiału, bądź towaru był dokonywany w związku z prowadzoną działalnością, czy też czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W związku z tym, wyżej przedstawione podejście władz skarbowych ma zastosowanie również w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. W świetle wskazanych wyżej przepisów oraz biorąc pod uwagę powyższą argumentację, jak również stanowiska organów podatkowych, w ocenie Spółki:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2 cyt. ustawy).

Co do zasady, w oparciu o art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Natomiast w myśl art. 19 ust. 3a ww. ustawy obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.

Z kolei jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu r., licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 19 ust. 3b cyt. ustawy).

Ponadto w myśl art. 19 ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym korekty, o których mowa w ust. 3b, mogą być dokonane wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostały łącznie następujące warunki:

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, np. niemożności zaliczenia wydatków związanych z zakupami do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych.

Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od nabytych materiałów niezbędnych w procesie wytwarzania wyrobów gotowych, tj. papierosów, a także materiałów służących do promocji tych wyrobów. Następnie, na skutek uszkodzenia, bądź przekroczenia terminu użyteczności materiałów, upływu terminu przydatności do spożycia, wad w opakowaniu bądź braku zapotrzebowania na dany produkt na rynku, Spółka podejmowała decyzję o dokonaniu zniszczenia tych produktów. Dodatkowo, w związku z wycofaniem partii wyrobów gotowych z rynku, Spółka dokonała także zniszczenia partii materiałów służących do ich promocji. Decyzja o dokonaniu zniszczenia danej partii materiałów i gotowych produktów poprzedzona była dokonaniem dokładnej ich kontroli oraz sporządzeniem, tzw. rejestru niezgodności, w którym podawany był powód przekazania danej partii materiałów i papierosów do zniszczenia oraz ich ilość. Na okoliczność zniszczenia towaru sporządzany był protokół zniszczenia. W przypadku utylizacji gotowych papierosów, w procesie tym uczestniczył również przedstawiciel Urzędu Celnego, zaś utylizacją materiałów oraz wyrobów gotowych zajmowała się firma specjalizująca się w tego typu działaniach. Ponadto w momencie dokonywania zniszczenia materiałów oraz wyrobów gotowych, Spółka dokonywała korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, jak również przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że w momencie nabycia materiałów, w zakresie w jakim zakupy związane były ze sprzedażą opodatkowaną, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Ponadto zauważyć należy, iż powołane regulacje prawne nie obligują podatników do korygowania podatku naliczonego w sytuacji wystąpienia w późniejszym okresie okoliczności niezależnych od Spółki, tj. zniszczenia materiałów bądź wyrobów gotowych, utraty ważności, wad towarów. Prawo do obniżenia podatku należnego uwarunkowane jest bowiem spełnieniem kryteriów zawartych w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, w związku z dyspozycją art. 25 powołanej ustawy. A zatem wystąpienie zdarzeń losowych, których konsekwencją było zniszczenie materiałów oraz wyrobów gotowych, nie pozbawiało Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu materiałów wykorzystywanych do produkcji papierosów i materiałów promocyjnych, jak również Spółka nie była zobowiązana do dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług w związku z zakupem tych towarów, za miesiąc w którym niszczenie materiałów i wyrobów gotowych miało miejsce, pod warunkiem jednakże, że zastosowania w przedmiotowej sprawie nie miało ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w wyżej przytoczonym przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat materiałów i wyrobów gotowych powstałych na skutek zdarzeń losowych.

Na marginesie należy również wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazanej przez Wnioskodawcę w poz. 45 wniosku, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i nie dokonuje oceny stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 maja 2004 r., gdyż nie było to przedmiotem zapytania, jak również w opisie stanu faktycznego Spółka wskazuje okres styczeń-kwiecień 2004 r.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń