ITPP1/443-1033/14/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wykonywaniu robót budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wykonywaniu robót budowlanych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. Spółka Akcyjna (zwana dalej: Spółka) w wyniku przeprowadzonego postępowania w trybie przetargu nieograniczonego, zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 907), podpisała w dniu 9 grudnia 2013 r. z Gminą umowę, w której zobowiązała się do wykonania dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na budowę oraz pełnienia nadzoru autorskiego i wykonanie robót budowlanych w oparciu o program funkcjonalno-użytkowy dla zadania "M." oraz do wykonania robót budowlanych w oparciu o dokumentację projektową, stanowiącą integralną część umowy.

Za datę wykonania przez wykonawcę zobowiązania wynikającego z umowy uznaje się określoną w harmonogramie rzeczowo-finansowym datę uzyskania przez wykonawcę od organu ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie.

Zamawiający za wykonanie przedmiotu umowy zobowiązał się zapłacić Spółce wynagrodzenie ryczałtowe, obejmujące wszystkie koszty związane z realizacją przedmiotu umowy. Wynagrodzenie ryczałtowe będzie niezmienne przez cały czas realizacji przedmiotu umowy. Zaplata należności za przedmiot umowy nastąpi na podstawie prawidłowo sporządzonych faktur częściowych wystawianych nie częściej niż raz w miesiącu, na podstawie częściowych protokołów odbioru robót (za wykonane roboty budowlane i pełnienie nadzoru autorskiego). Zamawiający przewiduje płatności w maksymalnie 10 równych częściach, stanowiących 1/10 wynagrodzenia należnego wykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dla ustalenia podstawy opodatkowania Spółka powinna przyjąć wartość robót faktycznie częściowo wykonanych i potwierdzonych przez Zamawiającego w protokole częściowego odbioru robót.

2. Czy prawidłowym jest wystawienie przez Spółkę faktury VAT w kwocie odpowiadającej wartości robót faktycznie częściowo wykonanych, potwierdzonych w protokole częściowego odbioru robót.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny sprawy Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do wykonywanych przez nią usług budowlanych, podstawę opodatkowania stanowiła będzie wartość częściowo wykonanych i odebranych przez Zamawiającego robót potwierdzona w protokole częściowego odbioru robót.

Od 1 stycznia 2014 r. zmianie uległy przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania, art. 29 został uchylony i wprowadzono nowy przepis art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przedmiotowym stanie faktycznym sprawy usługi przyjmowane są częściowo a wartość wykonanych w danym okresie usług częściowych jest potwierdzana przez strony w Protokole Częściowego Odbioru Robót. Zdaniem Spółki, postanowienia Umowy w jasny sposób określają dla jakiej części wykonanej usługi określono cenę. § 14 łączącej strony umowy wskazuje, iż zapłatę należności za przedmiot umowy nastąpi na postawie prawidłowo sporządzonych faktur częściowych wystawianych na podstawie częściowych protokołów odbioru robót. Wyraźnie wskazuje więc jako postawę do ustalenia zapłaty, a co za tym idzie podstawy opodatkowania, wartość robót wykonanych częściowo zgodnie z potwierdzonym częściowym protokołem odbioru robót. W takiej bowiem części usługę częściową uznaje się za wykonaną, w jakiej to części określono zapłatę, co jest zgodne z zapisami art. 19a ust. 2 znowelizowanej ustawy o VAT. Jednocześnie Zamawiający określił, że częściowy protokołów odbioru robót stanowił będzie dokument potwierdzający rzeczywiście wykonane części roboty. Stąd wartość robót wykazana w częściowych protokołów odbioru robót powinna odpowiadać faktycznej wartości robót wykonanych częściowo w okresach rozliczeniowych.

W ocenie Spółki bez znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zapis w umowie z Zamawiającym, o realizacji przewidywanych płatności. Ustalona bowiem została podstawa do określenia zapłaty za częściowo wykonane usługi w wysokości wynikającej z wartości robót faktycznie wykonanych i potwierdzonych w częściowych protokołach odbioru robót.

Ad. 2.

Kwestia obowiązku oraz zasad wystawiania faktur dokumentujących wykonanie usług (w tym usług budowlanych i budowlano-montażowych) została uregulowana w " art. 106 " znowelizowanej ustawy o VAT. Zgodnie z jej zapisami:

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny sprawy i stan prawny, Spółka stoi na stanowisku, że ma obowiązek wystawienia faktury VAT, w terminie i na zasadach określonych w art. 106 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106e faktura powinna zawierać między innymi wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją a także kwotę należności ogółem, czyli kwotę należną do zapłaty. W umowie z Zamawiającym określono, ze zapłata za częściowo wykonane usługi określono na podstawie wartości robót faktycznie wykonanych i potwierdzonych częściowym protokołem odbioru robót. Stąd wartość wystawionej faktury powinna odpowiadać wartości wykonanych robót, potwierdzonych częściowym protokołem odbioru robót. Przykładowo, jeżeli w okresie rozliczeniowym Spółka wykonała roboty o wartości 3 mln zł, wówczas faktura dokumentująca wykonanie usług powinna zostać wystawiona na kwotę równą 3 min zł netto, a zgodnie z zapisami Umowy, podstawą do jej wystawienia powinien stanowić częściowy protokół odbioru robót potwierdzony na kwotę 3 mln zł. Taka też kwota stanowiła będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy - faktura powinna zawierać:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania przy wykonywaniu robót budowlanych rozliczanych częściowo oraz wykazania tej podstawy opodatkowania w fakturach dokumentujących wykonanie usług w części.

Analizując przedstawione okoliczności na tle cytowanych regulacji prawnych wskazać należy, że w przypadku częściowo wykonanych robót, podstawą opodatkowania będzie kwota, którą Wnioskodawca ma otrzymać z tytułu świadczenia usług budowlanych rozliczanych częściowo, z wyłączeniem kwoty podatku. Zatem jeżeli faktycznie powstanie obowiązek podatkowy dla świadczonych usług w części, a więc strony umowy postanowią, że dla danej części określono zapłatę, kwota ta (którą Wnioskodawca ma otrzymać) będzie stanowić podstawę opodatkowania, z wyłączeniem kwoty podatku. Konsekwentnie takie wartości winny być zawarte w fakturach dokumentujących częściowe wykonanie usług budowlanych.

Zatem, jeżeli wartość faktycznie częściowo wykonanych robót będzie odpowiadała kwocie, którą Wnioskodawca ma otrzymać od usługodawcy, wartość ta będzie stanowiła podstawę opodatkowania, z wyłączeniem kwoty podatku, w efekcie czego kwoty te należy wykazać w fakturze dokumentującej wykonanie częściowe robot budowlanych.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie opisanych usług rozliczanych częściowo, a jedynie rozstrzygnięto kwestię ustalenia podstawy opodatkowania, przy złożeniu że obowiązek podatkowy w opisanych okolicznościach powstanie.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób ustalania wynagrodzenia. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają, zasady rozliczeń i wysokość kwot należnych z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Zatem niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania czynności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, natomiast nie rozstrzyga kwestii prawidłowości ustalenia wynagrodzenia w odniesieniu do poszczególnych częściowych zapłat, składających się ogólną należność.

Ponadto podkreślić należy również, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.