ITPP1/443-1020/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.), uzupełnionym w dniach 17 grudnia 2013 r. i 23 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wykonania infrastruktury towarzyszącej i zagospodarowaniem terenu - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2013 r. został złożony wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wykonania infrastruktury towarzyszącej i zagospodarowaniem terenu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka bierze udział w przetargu publicznym na remont i przebudowę budynku mieszkalnego PKOB 11 objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z robotami w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Przebudowa budynku mieszkalnego wraz z wykonaniem infrastruktury towarzyszącej stanowi usługę kompleksową, na którą zostanie zawarta umowa na całe zadanie inwestycyjne. W skład robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu wchodzą m.in.:

* przyłącza wodno-kanalizacyjne,

* oświetlenie zewnętrzne,

* roboty drogowe i chodniki,

* urządzenie placu zabaw,

* opaska wokół budynku,

* wykonanie trawników wraz z nasadzeniem zieleni.

Nasadzenie zieleni i wykonanie zieleni będzie realizowane w ramach prac związanych z zagospodarowaniem całego terenu. Zgodnie dokumentacją przetargową wykonywane są trzy kosztorysy:

* roboty budowlane związane wyłącznie z budynkiem mieszkalnym,

* roboty drogowe,

* zagospodarowanie terenu.

Każdy kosztorys posiada tabelę cenową elementów mówiących o zakresie robót w ramach danego działu. W ramach kosztorysu zagospodarowania terenu wymieniane są nastepujące elementy m.in.: wykonanie opaski wokół budynku, urządzenie placu zabaw, wykonanie trawników, nasadzenie zieleni, oświetlenie zewnętrzne. Koszt prac związanych z wykonaniem zieleni wg tabeli cenowej elementów ujętych w kosztorysie zagospodarowania terenu wynosi "ok. 3,8% do ogółem robót zewnętrznych oraz ok. 0,3% do całości zadania". Ponadto w ramach zagospodarowania terenu należy ułożyć nawierzchnię z polbruku znajdującą się w przejściu komunikacyjnym zlokalizowanym w bramie przelotowej budynku mieszkalnego. Projektowane przejście jest otwarte i znajduje się w obrębie budynku w poziomie parteru, jednakże znajduje się poza bryłą budynku. Nasadzenie zieleni oraz wykonanie terenów zielonych sklasyfikowanych w PKWiU z 2008 r. "pod numerem 81.30.10.0". Tym samym, jeżeli "są odrębną usługą są objęte stawka podatkową w wysokości 8%," natomiast jeżeli stanowią element prac dotyczących zagospodarowania terenu ujętych w zakresie infrastruktury towarzyszącej nie powinny być dzielone dla celów podatkowych. Potwierdza to interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 sierpnia 2011 r. IBPP2/443-587/11/UH.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do robót zewnętrznych, polegających na wykonaniu infrastruktury towarzyszącej, w tym zagospodarowania terenów zieleni oraz wykonania nawierzchni w bramie przelotowej w budynku mieszkalnym.

Zdaniem Wnioskodawcy właściwą stawką dla wykonania wszystkich robót poza bryłą budynku mieszkalnego, w tym również zieleni i nawierzchni w bramie przelotowej jest stawka podstawowa w wysokości 23%. Wykonanie wszystkich elementów zagospodarowania terenu, to jednolite świadczenie związane z wykonaniem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

W poz. 176 załącznika nr 3, stanowiącego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 8%", wymieniono usługi z grupowania PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a tegoż artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Do budynków tych zalicza się:

* budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);

* budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Natomiast przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7 ww. artykułu).

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy - Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Przy czym, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, iż do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka bierze udział w przetargu publicznym na remont i przebudowę budynku mieszkalnego PKOB 11 objętym społecznym programem mieszkaniowym wraz z robotami w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Przebudowa budynku mieszkalnego wraz z wykonaniem infrastruktury towarzyszącej stanowi usługę kompleksową, na którą zostanie zawarta umowa na całe zadanie inwestycyjne. W skład robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu wchodzą m.in.:

* przyłącza wodno-kanalizacyjne,

* oświetlenie zewnętrzne,

* roboty drogowe i chodniki,

* urządzenie placu zabaw,

* opaska wokół budynku,

* wykonanie trawników wraz z nasadzeniem zieleni. Nasadzenie zieleni i wykonanie zieleni będzie realizowane w ramach prac związanych z zagospodarowaniem całego terenu.

Zgodnie dokumentacją przetargową wykonywane są trzy kosztorysy:

* roboty budowlane związane wyłącznie z budynkiem mieszkalnym,

* roboty drogowe,

* zagospodarowanie terenu.

Ponadto w ramach zagospodarowania terenu jest do ułożenia nawierzchnia z polbruku znajdująca się w przejściu komunikacyjnym zlokalizowanym w bramie przelotowej budynku mieszkalnego. Projektowane przejście jest otwarte i znajduje się w obrębie budynku w poziomie parteru, jednakże znajduje się poza bryłą budynku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie "usługa kompleksowa" rozumiana jako wykonanie funkcjonalnie powiązanych świadczeń przez jednego usługodawcę nie powinno być mylone z rozgraniczeniem na usługi zasadnicze i pomocnicze. Usługa kompleksowa związana z pracami budowlanymi może bowiem dotyczyć wykonania przez jednego wykonawcę np.: fundamentów, bądź robót dekarskich, stanu surowego budynku, lub całego budynku z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, osiedla z budynkami mieszkalnymi, użytkowymi, infrastrukturą osiedlową (drogi, dojścia, kanalizacja itd.). Wykonanie usługi kompleksowej absolutnie nie jest identyfikowane z zastosowaniem jednej stawki podatku od towarów i usług. Każda z tych kategorii usług może mieć charakter kompleksowy i być świadczona przez jednego wykonawcę. Z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT może mieć jedynie znaczenie podział na usługi zasadnicze i pomocnicze, a nie charakter kompleksowej usługi. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest tą samą stawką. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie.

Zwrócić należy uwagę, iż zarówno roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą, jak i budynkiem mogą być przedmiotem odrębnej umowy z wykonawcą i należy kwalifikować je jako odrębne usługi zasadnicze, które podlegają opodatkowaniu według stawek wyznaczonych przepisami.

Jak wynika z wniosku Spółka zamierza przeprowadzić remont oraz przebudowę budynku mieszkalnego PKOB 11 wraz z robotami związanymi z infrastrukturą towarzyszącą temu budynkowi poza jego bryłą (przyłącza sieci zewnętrznych i zagospodarowanie terenu - drogi, oświetlenie zewnętrzne, opaska wokół budynku, urządzenie placu zabaw, trawniki).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii jaką stawką podatku należy opodatkować wykonanie w ramach usługi kompleksowej infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, jak również powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że czynności wykonywane poza obiektem co do zasady podlegają opodatkowaniu - jako kategorie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą - budynków według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, bowiem opodatkowaniu stawką 8% podlegają jedynie czynności wskazane w art. 41 ust. 12, wykonywane w obiektach budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a, nie obejmujących lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 150 m² oraz domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 300 m².

Wskazać należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS7/12, obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy oraz wnioski płynące z powołanych przepisów, z uwagi na fakt, że w przypadku wykonywania usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, wchodzących w skład kompleksowego zadania, w zakresie robót zewnętrznych polegających na wykonaniu infrastruktury towarzyszącej przebudowywanemu budynkowi mieszkalnemu w tak opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie stawka podstawowa. W tym konkretnym przypadku nie mamy bowiem do czynienia z odrębnie świadczonymi usługami wykonywania terenów zieleni dla których ustawodawca przewidział preferencyjna stawkę.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.