ITPP1/443-1014/14/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 10 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania służebności przesyłu jako podatnik VAT czynny - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 10 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania służebności przesyłu jako podatnik VAT czynny.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wraz z żoną jest Pan właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości G (gospodarstwo rolne) oraz nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości R, Gmina P, zakupionej w 2009 r. (droga) i przekształconej na użytki rolne. W 2012 r. małżonkowie dokupili 1,5 ha od rolnika. Nieruchomość gruntowa ww. wchodzi w skład majątku osobistego (prywatnego) i została nabyta na podstawie aktu notarialnego. Prowadzi Pan działalność wyłącznie rolniczą, nigdy nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik od towarów i usług. W momencie nabycia nieruchomości zamierzał wykorzystywać ją wyłącznie do celów rolniczych. W miejscowości pojawił się inwestor - E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, który zaczął budowę elektrowni. E do przesyłu prądu potrzebuje linii, pasa przesyłu. Przez Pana nieruchomość gruntową mają biec dwie elektromagnetyczne linie napowietrzne. W związku z powyższym Inwestor zaproponował wynagrodzenie za przebieg służebności przesyłu przez nieruchomość. Wynagrodzenie zostało wypłacone w terminach zgodnie z zawartą umową. Wypłata wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu nastąpiła na rachunek bankowy. W umowie przedwstępnej o ustanowienie służebności przesyłu Inwestor zamieścił oświadczenie, że o ile będą wymagały tego przepisy prawa podatkowego, zostanie wypełniony i wysłany Właścicielowi oraz właściwym urzędom skarbowym we właściwym terminie formularz PIT-8C "Informacja o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych".

Ponadto wskazano, że grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu w związku z realizacją inwestycji polegającą na budowie dwóch elektromagnetycznych linii napowietrznych wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Ustanowienie służebności przesyłu "jest związane z realizacją przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów inwestycji dotyczącej budowy urządzeń elektrycznych, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.)".

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

"Czy wynagrodzenie za służebność przesyłu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po przekroczeniu limitu zwolnienia podmiotowego 150.000 zł".

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za służebność przesyłu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług służebność przesyłu spełnia definicję usługi, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Jest to usługa, dzierżawa gruntów rolnych na cele inne niż rolnicze będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku o wysokości 23%. Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r. znak ITPP1/443-428/12/AT. W Pana ocenie, jako rolnik czynny podatkowo VAT, nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. W Pana ocenie służebność przesyłu musi opodatkować podatkiem od towarów i usług stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z art. 8 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, przy czym należy zwrócić uwagę na ust. 1 pkt 2 tego artykułu, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczenia wymaga, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 3051-3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - dalej k.c.

W świetle art. 3051 tej ustawy, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 ustawy - Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 3052 § 2 tej ustawy, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Służebność przesyłu to rodzaj służebności gruntowej, o czym jednoznacznie przesądza art. 3054 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z kolei pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w miejscowości, gdzie Pan mieszka pojawił się inwestor, który rozpoczął budowę elektrowni. Elektrownia do przesyłania prądu potrzebuje linii - pasa przesyłu. Przez Pana nieruchomość gruntową mają biegnąć dwie elektromagnetyczne linie napowietrzne. W związku z powyższym inwestor zaproponował Panu wynagrodzenie za przebieg służebności przesyłu przez wskazywaną nieruchomość. Wynagrodzenie zostało wypłacone w terminach zgodnych z umową na rachunek bankowy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że ustanowienie służebności przesyłu (jako rodzaju służebności gruntowej) wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystywaniu towaru (do towarów w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług zalicza się również grunty) w sposób ciągły dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), zyskuje charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Czynności te ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Otrzymane od kontrahenta świadczenie pieniężne stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je przedsiębiorcy wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że poprzez ustanowienie służebności przesyłu na rzecz podmiotu trzeciego, świadczy Pan w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (definicja działalności gospodarczej nie odnosi się do sposobu regulowania należności, a zatem bez względu czy wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu wypłacane jest jednorazowo, czy okresowo, spełnia przesłankę świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej) usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Czynności te, ze względu na ich odpłatny charakter, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika ponadto, że prowadzi Pan działalność wyłącznie rolniczą, nigdy nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, a także jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Pana odnoszą się kwestii, czy "jako rolnik czynny podatkowo VAT" ma Pan możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

W myśl art. 43 ust. 3 ww. ustawy rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Stosownie do art. 2 pkt 19 powyższej ustawy przez rolnika ryczałtowego rozumie się podmiot dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, który nie jest obowiązany na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie skorzystał z możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 3 tej ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem podatnik wykonujący czynności, o których mowa w tym przepisie, może w odniesieniu do całej działalności rolniczej, przez którą rozumie się również świadczenie usług rolniczych (por. art. 2 pkt 15 ww. ustawy), albo korzystać z tego zwolnienia jako rolnik ryczałtowy, albo rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych.

A zatem w przypadku wykonywania działalności rolniczej i innej działalności może wystąpić sytuacja, w której jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika korzystającego ze zwolnienia w zakresie działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika, który w odniesieniu do działalności, która nie jest działalnością rolniczą, może albo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ww. ustawy (tekst jedn.: ze zwolnienia podmiotowego uwarunkowanego wysokością osiąganych obrotów), albo w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia lub przekroczenia obrotu uprawniającego do zwolnienia być podatnikiem VAT czynnym, tzn. rozliczającym w tym zakresie podatek na ogólnych zasadach.

Ponadto w myśl art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak wynika z art. 113 ust. 2 cyt. ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

Uwzględniając powołane przepisy należy zauważyć, że z tytułu świadczonych na mocy postanowień umownych czynności dotyczących służebności przesyłu, jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustanowienie służebności przesyłu oznacza, że w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, podatnik będzie wykorzystywał lub też powstrzymywał się od uprawy gruntu w sposób ciągły w ramach prowadzonej działalności. Ponadto z uwagi na fakt, że jak wskazano we wniosku, jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (a więc nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług), z tytułu ww. czynności nie może Pan skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 powołanej ustawy.

Końcowo należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.