ITPP1/443-1002/11/IK - Zastosowanie właściwej stawki podatku dla refakturowania usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 19 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla refakturowania usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla refakturowania usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia dzierżawiła teren, na którym dzierżawca wybudował tymczasowy obiekt budowlany (sklep). Następnie Spółdzielnia sprzedała ten teren dzierżawcy. Z uwagi jednak, że istniejące rozwiązanie w zakresie infrastruktury uniemożliwia nabywcy terenu wybudowanie własnego przyłącza wodno-kanalizacyjnego i tym samym zawarcie indywidualnej umowy o dostawę wody i odprowadzanie ścieków z przedsiębiorstwem wodociągowym. Spółdzielnia zawarła z nabywcą terenu umowę, na podstawie której obciąża go kosztami wody i odprowadzania ścieków. Obciążenie to jest równe kosztom, jakie Spółdzielnia ponosi na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowego. Woda i ścieki rozliczane są raz na kwartał, w oparciu o wskazania zainstalowanego w tym budynku wodomierza. Faktury wystawiane przez Spółdzielnię z tego tytułu są refakturami - co oznacza, że Spółdzielnia przenosi na rzecz nabywcy terenu poniesione koszty za zużyte media bez doliczania marży, według kwot netto oraz stawek VAT zgodnych z fakturami otrzymywanymi od przedsiębiorstwa wodociągowego (8%).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia stosuje prawidłowe stawki VAT dla odsprzedawanych usług, dotyczących wody i odprowadzania ścieków (8%).

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na odsprzedaż przez Spółdzielnię usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków bez pobierania jakiejkolwiek marży z tego tytułu, to w istocie Spółdzielnia dokonuje czynności związanej z refakturowaniem. Polski ustawodawca, pomimo istnienia stosownych zapisów zawartych w VI Dyrektywie oraz w obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE nie uregulował prawnie problematyki tzw. refakturowania usług, jednakże zagadnienie to spotkało się z aprobatą doktryny oraz organów skarbowych. W powołanych interpretacjach indywidualnych oraz doktrynie utrwalony został pogląd, zgodnie z którym, refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę, podlegającą innej stawce podatku. Przy refakturowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi (wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan). Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie krajowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o którym mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, iż od 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z obowiązującym art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika w grupowaniu 36.00.20.0 PKWiU ustawodawca wymienił "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych", natomiast w poz. 141 tego załącznika w grupowaniu 36.00.30.0 PKWiU mieszczą się "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych". Z kolei w poz. 142 w grupowaniu ex 37 PKWiU mieszczą się "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z okoliczności przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia, z uwagi na istniejące rozwiązania z zakresie infrastruktury wodociągowej, uniemożliwiające byłemu dzierżawcy zawarcie indywidualnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowym, zawarła umowę z byłym dzierżawcą, zgodnie z którą refakturuje koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków, według kwot netto oraz stawek VAT, wynikających z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo wodociągowe.

W związku z powyższym, skoro - jak wskazano we wniosku - z zawartej umowy cywilnoprawnej wynika, że Spółdzielnia została umocowana do nabywania usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, tj. podmiotu, który faktycznie korzysta z tych usług, to dokonywana przez Spółdzielnię odsprzedaż usług obcych stanowi bezspornie przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś czynności te podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Zatem Spółdzielnia świadczenie ww. usług na rzecz innego podmiotu gospodarczego winna udokumentować fakturą VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, należy stwierdzić, że Spółdzielnia, odsprzedając byłemu dzierżawcy, usługi wykonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowe, nabyte uprzednio przez nią na rzecz tego podmiotu, winna udokumentować ten fakt poprzez wystawienie faktury, stosując stawkę właściwą dla danego rodzaju usług. Powyższe oznacza, że Spółdzielnia może zastosować stawkę podatku w wysokości 8%, jeżeli przedmiotem odsprzedaży będą usługi wymienione w poz. 140, 141 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.