ITPP1/443-1000c/09/KM - Moment powstania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu nieruchomości jako aportu niepieniężnego do spółki prawa handlowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 21 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest także właścicielem nieruchomości. Zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu SpK Spółka zamierza wnieść do niej nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego. Wartość wnoszonej nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki), przy czym przewiduje się, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

SpK zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość nabytą w drodze aportu w działalności opodatkowanej VAT lub sprzedać nieruchomości wniesione przez Spółkę w ramach aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy związany z czynnością wniesienia aportem nieruchomości do SpK powstanie zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem art. 19 ust. 15, tj. w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za dokonaną czynność wniesienia wkładu, czyli:

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla czynności wniesienia nieruchomości powstanie - po stronie wnoszącego wkład do SpK - zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z uwzględnieniem art. 19 ust. 15 ustawy, zgodnie z którym otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z uwagi na specyficzny charakter zapłaty przy aportach do spółek osobowych stwierdzić należy, że otrzymanie zapłaty, w odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę "udziału" w utworzonej spółce w zamian za czynność wniesienia do niej wkładu, tj. uzyskanie udziału w prawach i obowiązkach tej spółki, nastąpi w tym przypadku jednocześnie z wniesieniem wkładu, tj. z chwilą złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład do spółki osobowej oraz zmiany umowy spółki. Zgodnie bowiem z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Przy założeniu, że np. całkowita kwota należna od spółki z tytułu aportu wynosi 122 i składa się na nią wartość netto wnoszonej aportem nieruchomości (100) oraz wartość odpowiadająca kwocie VAT związanej z dokonaniem czynności aportu pokrywana w postaci środków pieniężnych (22), to z chwilą wniesienia wkładu (złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład do spółki osobowej) powstanie obowiązek podatkowy jedynie w odniesieniu do kwoty 81,97, a podatek wyliczony z zastosowaniem właściwej stawki, tj. 22 % wyniesie w takim wypadku 18,03. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstanie w takim przypadku od kwoty netto 81,97, czyli należny podatek VAT wyniesie 18,03, co daje łącznie kwotę brutto 100.

Z kolei, w stosunku do pozostałej części wynagrodzenia, tj. części odpowiadającej wartości VAT związanego z aportem, tj. wartości 22, której płatność następuje w środkach pieniężnych, obowiązek podatkowy powstanie w ocenie Wnioskodawcy z chwilą otrzymania pozostałej części zapłaty, tj. kwoty pieniężnej w tej wysokości, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania nieruchomości. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstanie od kwoty netto 18,03, czyli należny podatek VAT wyniesie 3,97, co daje łącznie kwotę brutto 22.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy momentem determinującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu czynności wniesienia nieruchomości aportem do SpK będzie z jednej strony, w stosunku do odpowiedniej części wynagrodzenia obejmującej wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę "udziału" w SpK, moment złożenia przez Wnioskodawcę oświadczenia o wniesieniu wkładu i dokonania odpowiednich zmian w umowie spółki, oraz z drugiej strony, w stosunku do pozostałej części zapłaty w wartości odpowiadającej kwocie "VAT" związanego z aportem, moment otrzymania pozostałej części zapłaty (kwoty pieniężnej odpowiadającej "VAT" związanego z aportem), nie później niż 30 dnia od dnia wydania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 10 ww. ustawy w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Stosownie do art. 19 ust. 15 ww. ustawy w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w odniesieniu do analizowanej transakcji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10 i 15 ww. ustawy, co oznacza, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie koniecznym jest ustalenie, kiedy nastąpi płatność (otrzymanie zapłaty) oraz kiedy dojdzie do wydania przedmiotu aportu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomość do SpK. Wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej. Rozliczenie omawianej transakcji ma nastąpić w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu.

Jeżeli w przedmiotowej sprawie zapłata części ceny nastąpi - jak wskazano we wniosku - poprzez objęcie udziałów, to za moment jej dokonania należy uznać dzień podpisania umowy spółki, jeżeli aport będzie wnoszony w momencie utworzenia spółki celowej i jeżeli podpisanie umowy jest równoznaczne z objęciem udziałów. W przypadku natomiast, gdy aport będzie wnoszony do już istniejącej spółki, to dniem zapłaty części ceny będzie dzień podpisania zmiany umowy spółki, jeśli podpisanie zmiany umowy jest równoznaczne z objęciem udziałów.

W odniesieniu do części wartości transakcji, odpowiadającej podatkowi należnemu, obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania przez Spółkę tej należności (pozostałej części ceny), przy założeniu, iż kwotę tą Spółka otrzyma nie później niż 30 dnia od dnia wydania przedmiotu aportu. W przeciwnym wypadku obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej części powstanie 30 dnia od dnia wydania przedmiotowej nieruchomości.

Reasumując, obowiązek podatkowy związany z czynnością wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej prawa handlowego powstanie zgodnie z art. 19 ust. 10, uwzględniając ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty za dokonaną czynność wniesienia wkładu, czyli:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.