ITPP1/443-1/10/JJ - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi, stanowiącymi część nieruchomości wspólnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 19 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi, stanowiącymi część nieruchomości wspólnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi, stanowiącymi część nieruchomości wspólnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny.

Spółka wybudowała budynek mieszkalny, w którego części podziemnej znajduje się wielostanowiskowa hala garażowa z przeznaczeniem na miejsca postojowe dla samochodów właścicieli lokali. Przedmiotem umowy przyrzeczenia sprzedaży, a w następstwie umowy przenoszącej własność jest (będzie) lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych całej nieruchomości. W ramach tego udziału właściciel lokalu będzie miał prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego na parkingu wielostanowiskowym. W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazuje, że miejsca postojowe są zbywane jako prawo wyłącznego użytkowania miejsca postojowego w ramach posiadanych udziałów w nieruchomości wspólnej. Udziały w nieruchomości wspólnej mogą być nabywane wyłącznie w ramach zakupionego lokalu mieszkalnego i ze względu na swoją istotę miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. W aktach notarialnych, notariusz nie rozbija zakupu na wartość netto i brutto, zapis brzmi: "strony umowy określiły cenę brutto przedmiotu umowy (wszystkie składniki) na kwotę..., a na przedmiot umowy Spółka wystawiła stosowny dokument księgowy - fakturę VAT". Spółka informuje, iż w pierwszym akcie notarialnym notariusz z developerem określił sposób korzystania z nieruchomości wspólnej, w którym zostały przypisane prawa do poszczególnych miejsc postojowych i tarasów naziemnych do konkretnych lokali mieszkalnych w ramach zakupionych współudziałów w nieruchomości wspólnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy transakcja podlega jednej stawce podatku 7%, czy należy dokonać pobrania podatku od towarów i usług w wysokości 7% od lokalu mieszkalnego i 22% od miejsca postojowego...

Zdaniem Spółki cała transakcja podlega jednej stawce w wysokości 7% podatku. W istocie chodzi o jedną transakcję, której nie można dzielić na poszczególne składniki, a w konsekwencji stosować różne stawki podatkowe. Prawo do korzystania z miejsca postojowego jest integralną i nierozerwalna częścią towaru jakim jest lokal mieszkalny. Wyodrębnione miejsca parkingowe nie stanowią odrębnej umowy sprzedaży. Spółka stwierdza, iż takie stanowisko podzielił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1110/09, który wskazuje, że przy jednej transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w wydzielonej hali tego samego budynku mieszkalnego, rozdzielenie jej na dwie transakcje jest całkowicie sztuczne i nieuzasadnione. Nawet gdyby w tej transakcji dostrzegać poszczególne czynności, to i tak w razie wątpliwości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla czynności podstawowej, którą jest sprzedaż lokalu mieszkalnego (tj. 7% stawki podatku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 lit. b) wskazanej ustawy, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane wyżej limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto jak stanowi § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do:

* w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Tożsame brzmienie miał obowiązujący, w okresie od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.).

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.

Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych.

Zatem nie są nią objęte, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego, miejsca postojowe, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka wybudowała budynek mieszkalny, w którego części podziemnej znajduje się wielostanowiskowa hala garażowa z przeznaczeniem na miejsca postojowe dla samochodów właścicieli lokali. Przedmiot umowy sprzedaży stanowi lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych całej nieruchomości. W ramach tego udziału właściciel lokalu będzie miał prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego na parkingu wielostanowiskowym, który jako składnik lokalu mieszkalnego, nie jest przedmiotem odrębnej własności i samodzielnego obrotu, oddzielnego od lokalu mieszkalnego. Zapis w aktach notarialnych brzmi: "strony umowy określiły cenę brutto przedmiotu umowy (wszystkie składniki) na kwotę..., a na przedmiot umowy Spółka wystawiła stosowny dokument księgowy - fakturę VAT".

Z powyższego wynika, iż przedmiotem sprzedaży nie jest lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. z konkretnego, oznakowanego miejsca postojowego, znajdującej się bezpośrednio pod budynkiem mieszkalnym, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z tego miejsca przez potencjalnego właściciela lokalu mieszkalnego - korzystanie w ramach podziału quo ad usum. Takie rozwiązanie stanowi, zdaniem organu, umowne przypisanie przedmiotowego miejsca parkingowego znajdującego się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych.

W ocenie tut. organu udział współwłaściciela, jako prawa do rzeczy wspólnej mieści się również w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest, z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze treść złożonego wniosku oraz powołanych przepisów, należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca postojowego, znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, który sprzedawany jest łącznie z lokalem mieszkalnym, stanowi w istocie dostawę części lokalu użytkowego. Tym samym jego sprzedaż nie jest objęta preferencyjną stawką podatku w wysokości 7% na podstawie przywołanych wyżej przepisów.

Reasumując stwierdzić należy, iż konfrontacja treści wniosku oraz pisma stanowiącego jego uzupełnienie z przepisami powołanej wyżej ustawy i przepisami wykonawczymi do niej wskazuje, iż sprzedaż w części dotyczącej lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej udziału w części wspólnej, tj. w podziemnej kondygnacji tego budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.