ITPB4/4511-82/15/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2010 r. Wnioskodawca i jego żona (w ramach rozdzielności majątkowej małżeńskiej) kupili każde po 50% nieruchomości za kwotę łączną 200 000 zł, tj. po 100 000 zł każde z nich. W 2012 r. Wnioskodawca darował żonie swój 50% udział w nieruchomości. W 2014 r. darowizna została cofnięta z powodu rażącej niewdzięczności, przez co Wnioskodawca stał się ponownie właścicielem 50% udziału w nieruchomości. Obecnie Wnioskodawca i jego żona zamierzają sprzedać całą nieruchomość (każdy swój udział wynoszący 50%). Nieruchomość to grunt rolny (pełna własność), posiadający do chwili obecnej taki sam status - rolny. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu będzie koszt nabycia z 2010 r., tj. 100 000 zł.

2. Czy datą poniesienia kosztów będzie 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem jego nabycia będzie 100 000 zł, a datą poniesienia kosztów jest 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw do nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje po upływie tych 5 lat, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwoty uzyskane z odpłatnego zbycia nie podlegają opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tego tytułu ma moment i sposób jej nabycia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2010 r. Wnioskodawca nabył 50% udział w nieruchomości rolnej za kwotę 100 000 zł. Nabycie nastąpiło w ramach rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W 2012 r. Wnioskodawca darował ww. udział w nieruchomości żonie. Ze względu na rażącą niewdzięczność ze strony obdarowanej darowizna została odwołana. Wnioskodawca zamierza sprzedać swój udział w nieruchomości.

W świetle powyższych okoliczności, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma charakter skutków prawnych odwołania darowizny. Należy rozważyć, czy w odniesieniu do prawa własności przedmiotu darowizny jej odwołanie wywołuje skutki:

* wstecz (ex tunc) - tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasa ze skutkiem, jakby umowa darowizny w ogóle nie została zawarta (czyli w wyniku odwołania darowizny następuje stan, jakby darowizny nigdy nie udzielono);

* tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Zgodnie z art. 898 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Stosownie natomiast do art. 898 § 2 k.c. zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możliwość pozbawienia obdarowanego przedmiotu darowizny i odzyskania go z powrotem przez darczyńcę. Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 k.c. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że w wyniku odwołania darowizna staje się bezpodstawna i stąd obowiązek jej zwrotu. Na gruncie przepisów k.c. odwołanie darowizny w odniesieniu do prawa własności przedmiotu darowizny wywołuje skutek na przyszłość - rodzi obowiązek zwrotu przedmiotu darowizny w sposób przewidziany prawem.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej rzeczy lub prawa i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz że "zwrotne" przeniesienie własności rzeczy lub prawa na darczyńcę musi nastąpić w sposób przewidziany prawem, w dacie "zwrotnego" przeniesienia własności następuje nowe nabycie tych rzeczy lub praw przez darczyńcę.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami w analizowanym przypadku okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył z powrotem na własność opisany udział w gruncie rolnym. To w dniu ponownego przeniesienia własności udziału w nieruchomości w wyniku odwołania umowy darowizny Wnioskodawca ponownie nabył bowiem prawo jej współwłasności, którego wcześniej się wyzbył w drodze darowizny. To oznacza, że sprzedaż udziału w nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawodawca różnicuje sytuacje, gdy nieruchomości, ich części lub udział w nieruchomości "weszły" do majątku podatnika w drodze:

i różnicuje koszty uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać z odpłatnego zbycia tych składników.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabył 50% udziału w nieruchomości:

* po raz pierwszy - w 2010 r., odpłatnie, za cenę 100 000 zł;

* po raz drugi - w 2014 r., w wyniku odwołania darowizny, przy czym to nabycie nie wiązało się z odpłatnością po stronie Wnioskodawcy, więc miało charakter nieodpłatny.

Cena zakupu udziału w nieruchomości zapłacona przez Wnioskodawcę w 2010 r. nie jest ceną nabycia tej nieruchomości w 2014 r., a zatem brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy. Ponadto, podkreślić należy, że Wnioskodawca poniósł ten wydatek na udział w nieruchomości przed dokonaniem darowizny, czyli nieodpłatnego zbycia tego udziału na rzecz żony. Wnioskodawca stał się właścicielem przedmiotowego udziału ponownie w 2014 r. w wyniku odwołania darowizny. Tym samym w rozpatrywanej sprawie dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości należy odnieść się do momentu jej nabycia w 2014 r. i zdarzeń późniejszych.

Ponieważ - jak wskazano - nabycie udziału w nieruchomości w 2014 r. miało charakter nieodpłatny, należy tu zastosować przepis art. 22 ust. 6d ustawy.

Z przepisu tego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze remontowym. Ponadto ustawa przewiduje, że wysokość nakładów zwiększających wartość nieruchomości poniesionych w czasie jej posiadania ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego uznać należy, że cena (100 000 zł) zakupu udziału w nieruchomości zapłacona przez Wnioskodawcę w 2010 r. nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy. Nie stanowi więc kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości.

Podsumowując, dokonane przez Wnioskodawcę w 2014 r. odwołanie darowizny skutkowało tym, że Wnioskodawca ponownie stał się właścicielem udziału w nieruchomości. Właścicielem ww. udziału od dnia przeniesienia jego własności w drodze darowizny do dnia jego zwrotu w wyniku odwołania darowizny był nie Wnioskodawca, a obdarowana - żona Wnioskodawcy. Powyższe oznacza, że dopiero od dnia, w którym nastąpił zwrot darowizny Wnioskodawca ponownie stał się właścicielem udziału w nieruchomości. Dlatego za datę jego nabycia przez Wnioskodawcę należy uznać dzień, w którym nastąpiło "zwrotne" przeniesienie własności udziału w nieruchomości. Jeżeli zatem Wnioskodawca sprzeda opisany we wniosku udział w nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło ww. "zwrotne" przeniesienie jego własności, to dochód uzyskany ze zbycia będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania przychodu z tego zbycia należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Do tej kategorii nie można natomiast zaliczyć wskazanej przez Wnioskodawcę ceny nabycia udziału w nieruchomości w 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.