ITPB4/4511-703/15/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem, a także członkiem zarządu i udziałowcem Sp. z o.o. (dalej: Spółka), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie implementacji zaawansowanych technologicznie rozwiązań dla potrzeb elektroenergetyki, automatyki oraz technologii informacyjnych. Spółka realizuje inwestycje z obszarów energetyki zawodowej oraz odnawialnych źródeł energii, jak również dostarcza rozwiązania dla przemysłu i budownictwa. Spółka postanowiła wprowadzić wieloletni program motywacyjny (dalej: Program), którego uczestnikami mogą być członkowie zarządu, w tym udziałowcy Spółki, a także pracownicy oraz współpracownicy Spółki (dalej również: Uczestnicy), przy czym w pierwszym roku funkcjonowania Programu biorą w nim udział wyłącznie członkowie zarządu będący pracownikami oraz udziałowcami Spółki, w tym Wnioskodawca.

Program ma przyczynić się do osiągania przez Spółkę jak najlepszych wyników finansowych poprzez umożliwienie Uczestnikom uzyskania dodatkowych korzyści finansowych w wysokości powiązanej ściśle z wynikami Spółki, a których możliwość uzyskania jest odroczona w czasie.

Zasady funkcjonowania Programu określa Regulamin, a kwestie szczegółowe określane są w Umowach zawieranych z poszczególnymi Uczestnikami.

Na podstawie zawieranych Umów następuje kreacja i nieodpłatne nabycie przez Uczestników tzw. Jednostek Uczestnictwa. Jednostka Uczestnictwa odzwierciedla prawo Uczestnika do uzyskania określonej wartości finansowej w formie rozliczenia pieniężnego, pozostającej w bezpośredniej relacji do wyników finansowych Spółki. Jednostki Uczestnictwa są niezbywalne, a prawo do ich realizacji nie podlega dziedziczeniu.

Jednostki Uczestnictwa przyporządkowane są do poszczególnych lat obrotowych, a ilość Jednostek Uczestnictwa nabywanych przez poszczególnych Uczestników może się różnić. Decyzja w tym zakresie należy do Spółki.

W treści umów zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi Uczestnikami mogą być zawarte cele indywidualne, których niezrealizowanie skutkuje automatycznym umorzeniem wszystkich lub części Jednostek Uczestnictwa, o których mowa w Umowie zawartej z danym Uczestnikiem.

Fakt przystąpienia do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych co do wartości korzyści.

Wzór obliczania wartości Jednostki Uczestnictwa jest oparty na wartości wskaźników finansowych (dalej: Wskaźniki). Pierwszym z nich jest wysokość zysku brutto Spółki wynikająca z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy do którego przyporządkowana jest Jednostka Uczestnictwa. Drugim z nich jest natomiast planowana wysokość zysku brutto Spółki (ustalona zgodnie z przyjętą w Spółce metodologią) za rok obrotowy, w którym powstaje prawo do realizacji Jednostki Uczestnictwa.

Im wyższa wartość Wskaźników, tym wyższa wartość Jednostek Uczestnictwa. W rezultacie, Uczestnikom zależy na osiąganiu przez Spółkę jak najlepszych wyników finansowych.

Wartość Jednostek Uczestnictwa jest obliczana według następującego wzoru:

JU= (P2:P1)*P1 *35%*0,001

JU - wartość Jednostki Uczestnictwa,

P1 - zrealizowany zysk brutto za dany rok obrotowy do którego przyporządkowana jest Jednostka Uczestnictwa,

P2 - planowany zysk brutto za rok obrotowy w którym powstaje prawo do realizacji Jednostki Uczestnictwa.

Realizacja Jednostek Uczestnictwa polega na wypłacie środków pieniężnych na rachunek Uczestnika wskazany w Umowie. Kwota do wypłaty na rzecz danego Uczestnika stanowi iloczyn wartości Jednostki Uczestnictwa obliczonej zgodnie ze wzorem oraz ilości Jednostek Uczestnictwa, którą dany Uczestnik może zrealizować.

Łączna suma do wypłaty z tytułu realizacji Jednostek Uczestnictwa w związku z funkcjonowaniem Programu za dany rok obrotowy nie może przekroczyć 40% kwoty zysku brutto za ten rok.

Uczestnicy mogą zgłosić Jednostki Uczestnictwa do realizacji w terminie 3 miesięcy od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy do którego są przyporządkowane. Jeżeli jednostki nie zostaną zgłoszone do realizacji w tym terminie, wówczas ulegają one automatycznemu umorzeniu bez wynagrodzenia.

Zgłoszenie Jednostek Uczestnictwa do realizacji jest możliwe pod warunkiem spełniania przez daną osobę na dzień ich realizacji kryteriów do uznania jej za Uczestnika.

W przypadku rozwiązania umowy o pracę lub o współpracę przed dniem realizacji Jednostek Uczestnictwa z inicjatywy pracownika lub współpracownika albo z winy pracownika lub współpracownika działającego na szkodę Spółki, Jednostki Uczestnictwa ulegają automatycznemu umorzeniu, a Uczestnik nie jest uprawniony do ich realizacji.

W przypadku zdarzenia powodującego niezdolność do pracy, Uczestnik zachowuje prawo do realizacji Jednostek Uczestnictwa.

W kolejnych latach obrotowych Wnioskodawca również zamierza brać udział w Programie i pod warunkiem spełniania kryteriów do uznania go za Uczestnika oraz zaproponowania Wnioskodawcy udziału w Programie, również nabywać Jednostki Uczestnictwa przyporządkowane do tych kolejnych lat obrotowych oraz dokonywać ich ewentualnej realizacji na zasadach wynikających z Regulaminu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskane przez Wnioskodawcę, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, powinno zostać zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych.

2. Czy momentem powstania ewentualnego przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie moment realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa.

3. Czy ewentualny dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa będzie podlegał opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 19%.

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskane przez Wnioskodawcę, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, powinno zostać zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Momentem powstania ewentualnego przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie moment realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa.

Ewentualny dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa będzie podlegał opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 19%.

Ad. 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi: 10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pojęcie pochodnych instrumentów finansowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przez to rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Analiza art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jest w niniejszej sprawie jak najbardziej uzasadniona i konieczna w kontekście dokonania prawidłowej i pełnej wykładni art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych".

Podobna konkluzja płynie z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1297/12, w którym Sąd orzekł, że "pojęcia przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na ich opodatkowanie (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09; WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07, opubl. CBOSA)".

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie są jedynymi regulacjami, które definiują pojęcie pochodnych instrumentów finansowych. W myśl § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674) (dalej: Rozporządzenie), przez instrument pochodny należy rozumieć instrument finansowy, którego:

Mając na uwadze treść ww. regulacji w kontekście sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Jednostki Uczestnictwa stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a także na podstawie art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz § 3 pkt 4 Rozporządzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, ewentualny przychód uzyskany przez Uczestnika z tytułu realizacji Jednostek Uczestnictwa, które stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne wnioski płyną m.in. z:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. IPPB2/415-739/14-6/MK1),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. (sygn. IPPB2/415-686/14-2/PW),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. IPPB2/415-655/14-4/MG),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. ILPB2/4511-1-124/15-6/TR).

Ad. 2

Jak stanowi art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Z treści ww. przepisu wynika precyzyjnie moment powstania przychodu, którym jest moment realizacji praw z danego instrumentu, a jego wykładnia nie budzi wątpliwości.

Potwierdzają to interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów, tj. między innymi stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r. (sygn. IBPB1I/2/415-1002/14/AK), z którego wynika wprost, że z tytułu realizacji warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy w postaci prawa do otrzymania kwoty realizacji powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa.

Ad. 3

Podatek od ewentualnego przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu według stawki, o której mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19%. Przepis ten stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2014 r. (sygn. IPTPB2/415-451/14-2/JR) wydana w zbliżonym stanie faktycznym, z której wynika, że przychód uzyskiwany przez uczestnika programu motywacyjnego opartego na pochodnym instrumencie finansowym to przychód podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji pochodnego instrumentu finansowego (a nie na żadnym wcześniejszym etapie). W rezultacie stanowi on przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 tej ustawy po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Analogiczne stanowiska wynikają także m.in. z:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. ITPB1/415-990/14/DP),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-978/14/MM),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r. (sygn. IPPB2/415-1004/14-2/MG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

O przychodzie podatkowym można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne (mające konkretny wymiar finansowy) korzyści majątkowe. Poza tym, z powyższych regulacji wynika, że przychód stanowią pieniądze i wartości pieniężne otrzymane lub postawione do dyspozycji oraz świadczenia otrzymane. Przez termin "otrzymane", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne lub świadczenia, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

* przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

* przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei, stosownie do treści art. 17 ust. 1b) ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 3 pkt 28a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku samo przyznanie Uczestnikom Jednostek Uczestnictwa, dzięki którym uzyskują potencjalną możliwość otrzymania środków pieniężnych (w wyniku realizacji Jednostek Uczestnictwa) nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Uczestników.

Jednocześnie jednak, Jednostki Uczestnictwa, które mają być przyznawane w ramach programu motywacyjnego przeznaczonego dla członków zarządu, a także pracowników i współpracowników Spółki na podstawie "Regulaminu" oraz "Umów zawieranych z poszczególnymi Uczestnikami", nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), a zatem nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić bowiem należy, że w przypadku klasycznego instrumentu pochodnego o faktycznym zawarciu umowy sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonaniu adekwatnego rozliczenia finansowego decyduje przede wszystkim cena wykonania. W przypadku omawianego programu motywacyjnego koncepcja ceny wykonania nie występuje, a realizacja praw majątkowych inkorporowanych w Jednostkach Uczestnictwa została uzależniona od kryteriów, zarówno o charakterze finansowym, jak i niefinansowym. Warunkiem jest m.in. zrealizowany i planowany zysk uzyskany przez Spółkę, ale również spełnienie przez daną osobę na dzień realizacji Jednostek Uczestnictwa kryteriów do uznania jej za Uczestnika. Ponadto w przypadku rozwiązania umowy o pracę lub o współpracę przed dniem realizacji Jednostek Uczestnictwa z inicjatywy pracownika lub współpracownika albo z winy pracownika lub współpracownika działającego na szkodę Spółki, Jednostki Uczestnictwa ulegają automatycznemu umorzeniu, a Uczestnik nie jest uprawniony do ich realizacji. Umowy zawierane z Uczestnikami mogą również zawierać cele indywidualne których niezrealizowanie skutkuje automatycznym umorzeniem wszystkich lub części Jednostek Uczestnictwa. Tego typu przesłanki nie pojawiają się przy "klasycznych" pochodnych instrumentach finansowych. Tym samym stwierdzić należy, iż wprowadzenie do konstrukcji programu motywacyjnego niepowiązanych z instrumentem bazowym kryteriów niefinansowych jako warunków wykonania praw majątkowych inkorporowanych w Jednostkach Uczestnictwa przemawiają przeciwko klasyfikacji tych praw jako instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć ewentualny przychód, który otrzyma Uczestnik programu z tytułu realizacji Jednostek Uczestnictwa, należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo do otrzymania środków pieniężnych (wynikających z Realizacji Jednostek Uczestnictwa) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym wynika nie tylko z dodatkowej umowy zawieranej przez Spółkę z osobami objętymi programem, lecz przede wszystkim także z ogólnych założeń programu motywacyjnego (jest związane oraz uwarunkowane zatrudnieniem w Spółce oraz ma przyczynić się do osiągania przez Spółkę jak najlepszych wyników finansowych).

Oznacza to, że w rzeczywistości środki pieniężne wynikające z realizacji Jednostek Uczestnictwa, o których mowa we wniosku, otrzymanych z związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia osób zatrudnianych przez Spółkę, o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki. Innymi słowy, kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu zatrudnienia i jako takie powinny być traktowane, bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone.

Poza tym, uwzględniając orzecznictwo sądowe (np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 324/12, wyrok WSA z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 352/15), wskazać należy, że samo uzależnienie ceny prawa od ceny akcji nie czyni jeszcze z niego pochodnego instrumentu finansowego.

Jak wskazał WSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 352/15, podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 324/12 "by można mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy spojrzeć nie tylko na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f, ale na cały akt prawny. Z przepisu art. 1 ust. 1 u.o.i.f. wynika, że ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Zatem do przedmiotowego zakresu regulacji ustawy należą zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie zorganizowanego obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Natomiast zakres regulacji podmiotowej ustawy obejmuje podmioty uczestniczące w obrocie papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, jak również organy władzy publicznej wykonujące nadzór nad tą dziedziną gospodarki (KNF). W szczególności regulacje ustawy o obrocie instrumentami finansowymi odnoszą się do praw i obowiązków podmiotów prowadzących rynki regulowane w rozumieniu art. 14 lub alternatywne systemy obrotu (tzw. operatorów rynku), firm inwestycyjnych, banków prowadzących działalność maklerską, emitentów oraz inwestorów (klientów)."

NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. podkreślił, że "instrument taki musi istnieć w obrocie. Nie można natomiast samemu tworzyć danego instrumentu, próbując następnie przypisać mu cechy pochodnego instrumentu finansowego, a przychód z jego zbycia kwalifikować jako przychód ze źródła z kapitałów pieniężnych. Jak również nie można prowadzić obrotu czymś, co nie istnieje. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza wirtualnych praw. Prawa mają być rzeczywiste. Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu w jaki będzie się określać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw. Oznacza to, że lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1-4 u.o.i.f. jest listą zamkniętą, a pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a - i) u.o.i.f."

Aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu bez wątpienia musi być zmaterializowany czyli musi istnieć. Tymczasem w przedmiotowej sprawie de facto instrument ten nie istnieje, a terminem takim nazwano jedynie podstawę do ustalenia kwoty, którą ma otrzymać osoba zatrudniona przez Spółkę, tylko i wyłącznie na potrzeby zawartej między Spółką a tym Uczestnikiem umowy.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, aby uznać Jednostkę Uczestnictwa za instrument pochodny musi ona być prawem majątkowym, którego cena zależy od wartości wskaźników. Przy czym prawo to musi być zbywalne i posiadać swoją cenę, a jak wskazał Wnioskodawca "Jednostki Uczestnictwa są niezbywalne". Z treści opisu nie wynika także, aby Jednostki Uczestnictwa charakteryzowała jakakolwiek cena.

Tut. organ wskazuje również, iż jak wynika z Komentarza do art. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (red. prof. dr hab. Marek Wierzbowski, dr Ludwik Sobolewski, dr hab. Paweł Wajda, Wydawnictwo C.H. Beck, 2014 r.), "komentowany przepis określa zakres przedmiotowy i podmiotowy zastosowania ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Mówiąc o zakresie przedmiotowym, należy wskazać, że ustawa ta znajduje zastosowanie do obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, który to obrót ma miejsce w ramach zorganizowanego rynku (w obrębie rynku regulowanego albo też w ASO - alternatywnym systemie obrotu). Mówiąc natomiast o zakresie podmiotowym, należy wskazać, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi określa prawa i obowiązki stron transakcji o instrument finansowy (emitentów i inwestorów) przede wszystkim w tzw. obrocie wtórnym (obrotu pierwotnego, czyli nabywania instrumentów od emitenta lub tzw. subemitenta usługowego, zwanego też underwriterem, dotyczy przede wszystkim ustawa o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, choć obie ustawy wzajemnie się uzupełniają), wszelkich pozostałych uczestników tej transakcji (jak np. firmy inwestycyjne) oraz wreszcie instytucji infrastrukturalnych (w tym podmiotów w grupie GPW S.A., GPW i BondSpot SA, podmiotów w grupie KDPW S.A. tworzących system depozytowo rozliczeniowy - KDPW S.A. i KDPWCCP S.A.). Reżimowi ustawy poddane są również maklerzy i doradcy inwestycyjni. Wreszcie przepisy komentowanej ustawy dotyczą sfery praw i interesów wszystkich innych uczestników rynku kapitałowego (m.in. klubów inwestycyjnych). Normy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi dotyczą zatem, stosownie do postanowień poszczególnych dyrektyw UE regulujących funkcjonowanie rynku wtórnego instrumentów finansowych, w szczególności dyrektywy MIFID (dyrektywa 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG, Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1), będącej w trakcie nowelizacji, kwestii funkcjonowania rynku papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych, w tym zasad funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność maklerską, jak również trybu sprawowania przez KNF nadzoru nad tymi podmiotami i ich działalnością (...) Komentowana ustawa reguluje zatem zasady i warunki dokonywania obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów biorących udział w transakcji opiewającej na instrument finansowy, organizację tego obrotu, a także nadzór nad jego prawidłowym przebiegiem".

Trudno zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykreowana przez Spółkę Jednostka Uczestnictwa wpisuje się w zakres ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i tym samym wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez Uczestnika programu motywacyjnego związany z realizacją prawa wynikającego z Jednostek Uczestnictwa nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie stanowi żadnego rodzaju przychodu określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, przychód taki nie kwalifikuje się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne.

Ze względu na charakter przedstawionego programu motywacyjnego, w szczególności uzależnienie realizacji praw do świadczenia od spełnienia warunków stanowiących kryterium niefinansowe stwierdzić należy, że świadczenia uzyskane z realizacji Jednostek Uczestnictwa są elementem wynagrodzenia za wykonywaną pracę na rzecz Spółki. W związku z tym kwota świadczenia otrzymana z realizacji Jednostek Uczestnictwa powinna być kwalifikowana do źródła takiego jak przychody uzyskiwane ze Spółki (w zależności od stosunku prawnego łączącego Spółkę z Uczestnikiem).

Tak więc przychód z tytułu uczestnictwa w opisanym programie motywacyjnym może zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lub z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 lub 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód taki powstaje w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji Uczestnikowi programu środków z realizacji Jednostek Uczestnictwa, o których mowa we wniosku.

Osiągnięte przez Wnioskodawcę dochody powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane interpretacje oraz wyroki dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte, są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.