ITPB4/4511-701/15/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce kapitałowej z siedzibą na Malcie - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce kapitałowej z siedzibą na Malcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Obecnie, Wnioskodawca rozważa możliwość pełnienia funkcji członka organu zarządzającego (dyrektora) w spółce kapitałowej prawa maltańskiego (dalej: "Spółka maltańska" lub "Spółka").

Spółka maltańska będzie miała swoją siedzibę na terytorium Malty i będzie maltańskim rezydentem podatkowym (będzie podlegała opodatkowaniu na Malcie od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce osiągania, z zastrzeżeniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Malta).

Spółka maltańska będzie prowadzić działalność holdingową w odniesieniu do spółek kapitałowych z krajów Unii Europejskiej, w których Spółka będzie posiadać udziały/akcje pośrednio lub bezpośrednio, a także może prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług o charakterze konsultingowym, doradczym i marketingowym na rzecz podmiotów zagranicznych.

Głównymi źródłami przychodów Spółki będą zatem zyski ze świadczenia usług oraz zyski wynikające z posiadania udziałów w innych spółkach (przede wszystkim dywidendy). Źródłem finansowania działalności Spółki mogą być także środki uzyskane z tytułu pożyczek zaciąganych od spółek kapitałowych z krajów Unii Europejskiej.

W myśl regulacji prawa maltańskiego organem zarządzającym Spółki maltańskiej jest rada zarządzająca (Board of Directors), a funkcję członków pełnią w niej dyrektorzy. Członek rady zarządzającej jest osobą uprawnioną w szczególności do zarządzania Spółką, prowadzenia spraw Spółki i reprezentowania Spółki.

Do obowiązków Wnioskodawcy, jako dyrektora Spółki maltańskiej, będą zatem należały zarówno obowiązki związane z zarządzaniem i kontrolą nad Spółką maltańską, jak i inne zadania powierzone mu jako dyrektorowi tej Spółki. W szczególności, w zakres obowiązków Wnioskodawcy jako dyrektora Spółki maltańskiej będzie wchodziło:

* zarządzanie i kontrola nad Spółką maltańską, sprawowane w szczególności poprzez udział w zgromadzeniach dyrektorów Spółki, obejmujące między innymi nadzór nad wynikami finansowymi osiąganymi przez Spółkę, opracowanie i nadzór nad realizacją strategii rozwoju Spółki, opracowanie i nadzór nad realizacją polityki dywidendowej oraz strategii korporacyjnej i rynkowej Spółki,

* reprezentowanie Spółki maltańskiej, polegające między innymi na dokonywaniu czynności faktycznych i prawnych w imieniu Spółki, reprezentowaniu Spółki w kontaktach z kontrahentami i klientami, reprezentowanie Spółki przed organami administracji i wymiaru sprawiedliwości, ustanawianie pełnomocników do reprezentowania Spółki,

* prowadzenie spraw Spółki maltańskiej, polegające w szczególności na administrowaniu majątkiem Spółki i kierowaniu jej bieżącą działalnością, m.in. poprzez sprawowanie nadzoru nad realizacją polityki marketingowej, sprawowanie nadzoru nad poszukiwaniem nowych przedsięwzięć gospodarczych, w które może zaangażować się Spółka, sprawowanie nadzoru nad pozyskiwaniem nowych klientów, sprawowanie nadzoru nad inwestycjami realizowanymi przez Spółkę, sprawowanie nadzoru nad wykonywaniem kontraktów zawartych przez Spółkę (co obejmuje m.in.: spotkania z potencjalnymi kontrahentami, nadzór nad doborem podwykonawców i profesjonalnych doradców), oraz ewentualnie inne obowiązki powierzane Wnioskodawcy w ramach pełnienia funkcji dyrektora w zależności od potrzeb Spółki, mające na celu prawidłowe sprawowanie przez niego czynności związanych z zarządzaniem i sprawowaniem nadzoru nad prowadzoną przez Spółkę maltańską działalnością.

Zakres pełnionych przez Wnioskodawcę obowiązków w ramach funkcji członka organu zarządzającego (dyrektora) w spółce z siedzibą na terytorium Malty, mieści się w definicji zawartej w UPO.

Powyższe obowiązki w Spółce maltańskiej Wnioskodawca będzie wykonywać na podstawie statutu Spółki oraz stosownej uchwały wspólników. Wszystkie wymienione czynności będą wykonywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w ramach pełnienia funkcji dyrektora Spółki maltańskiej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zakres obowiązków, do wykonywania których będzie zobligowany w ramach pełnienia obowiązków dyrektora Spółki maltańskiej, odpowiada zakresowi uprawnień i obowiązków w zakresie prowadzenia spraw i reprezentowania spółki, do wykonywania których zobowiązany i uprawniony jest członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod rządami prawa polskiego.

Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki maltańskiej wynagrodzenie z tytułu pełnienia w niej funkcji zarządczych, jako powołany w drodze uchwały dyrektor. Wysokość wynagrodzenia oraz zasady wypłaty będą uregulowane w dokumentach sporządzonych zgodnie z prawem maltańskim i dokumentami założycielskimi Spółki maltańskiej, w szczególności w uchwale lub uchwałach wspólników Spółki maltańskiej.

Wnioskodawca nie będzie pozostawać ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, umowy o dzieło lub podobnym, na podstawie którego mógłby pełnić wyżej opisane funkcje. Wszystkie wyżej opisane funkcje pełnione przez Wnioskodawcę jako dyrektora, mają wyłączną podstawę prawną w statucie Spółki maltańskiej albo uchwale wspólników.

Z tytułu pełnionej funkcji dyrektora Wnioskodawca będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Malcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce maltańskiej będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 UPO, a zatem będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce na gruncie art. 23 ust. 1 lit. a UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce maltańskiej będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 UPO, a zatem będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce na gruncie art. 23 ust. 1 lit. a UPO, niezależnie od sposobu opodatkowania ww. wynagrodzenia zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskimi. Jednocześnie, stosownie do art. 23 ust. 1 lit. d UPO, wysokość powyższego wynagrodzenia będzie uwzględniana dla potrzeb obliczenia stawki podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 16 UPO, wynagrodzenia i inne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z angielską wersją językową art. 16 UPO: "Director's fees and similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors, or other comparable body however described, of a company which is a resident of other Contracting State may be taxed in that other Contracting State".

Na potrzeby UPO, określenie "spółka", zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt e) UPO, oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zawarte w UPO postanowienie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w państwie źródła (tekst jedn.: w państwie, w którym spółka ma siedzibę) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w państwie rezydencji. W związku z tym, przenosząc powyższe regulacje na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, w myśl art. 16 UPO dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty, może być opodatkowany w państwie źródła (tekst jedn.: Malcie) oraz w państwie rezydencji (tekst jedn.: w Polsce).

Wnioskodawca wskazuje, iż całość uprawnień i obowiązków związanych z zarządzaniem spółką powstałą pod rządami prawa maltańskiego spoczywa na dyrektorach. W myśl maltańskiego prawa spółek dyrektorzy pełnią swoje obowiązki w ramach organu zarządczego tworząc radę zarządzającą ("board of directors"). Również analiza angielskiej wersji art. 16 UPO prowadzi do wniosku, iż dotyczy on członków ("directors") rady zarządzającej ("boards of directors").

W związku z powyższym, wynagrodzenie Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu wykonywania przez niego obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi Spółki maltańskiej (a więc osobie pełniącej funkcję członka rady zarządzającej) objęte będzie zakresem art. 16 UPO. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu wynagrodzenie, o którym mowa podlega opodatkowaniu na terytorium Malty i zgodnie z przepisami tego kraju. W opinii Wnioskodawcy, art. 16 UPO będzie miał zastosowanie do wszystkich składników wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymywanego za wykonywanie przez niego obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi Spółki maltańskiej niezależnie od tego na jakich zasadach wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu na terytorium Malty. Stanowisko takie prezentowane jest przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r., sygn. IPPB2/415-275/12-2/LS.

Równocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu powyższego dochodu zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 lit. a UPO, zgodnie z którym podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób (metoda wyłączenia z progresją): "jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b)". Z kolei, zgodnie z treścią przepisu art. 23 ust. 1 lit. d UPO: "jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami UPO dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód".

W powyższym przypadku podatek określa się stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

Powyższą metodę stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (w takim przypadku dochód uzyskany na Malcie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce) albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Mając na uwadze powyższe oraz opisane zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez niego od Spółki maltańskiej, niezależnie od przyjętego scenariusza, z tytułu pełnienia w niej funkcji dyrektora (członka Board of Directors) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 UPO, tj. zarówno w Polsce, jak i Malcie. Jednocześnie, w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) i d) UPO.

Ponadto, na powyższe zwolnienie w Polsce od opodatkowania ww. wynagrodzenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miała żadnego wpływu okoliczność, czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie maltańskim podatkiem dochodowym, czy nie i w jakim stopniu.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych, m.in w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2014 r., sygn. ILPB2/415-164/14-2/TR;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. IPTPB2/415-184/14-4/Akr;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2015 r., sygn. IPPB2/4511-10/15-4/PW;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r., sygn. IPPB1/415-1457/14-2/JS;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB2/4511-1-7/15-3/JK;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IPTPB1/4511-6/15-4/KO;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2015 r., sygn. IBPBII/1/4511-17/15/BP;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/1/415-871/14/DP,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r., sygn. IPPB2/4511-408/15-2/KW1,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBII/1/4511-62/15/ASz,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB2/415-1252/14-5/WS;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB2/4511-1-521/15-2/MK;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 września 2015 r., sygn. ITPB4/4511-191/15/MT;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. IPPB1/4511-1050/15-2/MM; IPPB1/4511-1054/15-2/MM;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. IPPB4/4511-1289/15-2/MS.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

* wynagrodzenie otrzymywane przez niego od Spółki maltańskiej z tytułu pełnienia w niej funkcji dyrektora będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 UPO,

* jednocześnie, w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) i d) UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym - stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy - osobę fizyczną, która:

Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy). Zakres zastosowania powołanego przepisu obejmuje zarówno przychody z tytułu uczestnictwa w składzie zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych z siedzibą w Polsce, jak i zagranicznych osób prawnych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki maltańskiej wynagrodzenie z tytułu pełnienia w niej funkcji zarządczych, jako powołany w drodze uchwały dyrektor będący członkiem organu zarządzającego tej spółki. W myśl regulacji prawa maltańskiego organem zarządzającym Spółki maltańskiej jest rada zarządzająca (Board of Directors), a funkcję członków pełnią w niej dyrektorzy. Członek rady zarządzającej jest osobą uprawnioną w szczególności do zarządzania Spółką, prowadzenia spraw Spółki i reprezentowania Spółki. Wnioskodawca nie będzie pozostawać ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, umowy o dzieło lub podobnym, na podstawie którego mógłby pełnić wyżej opisane funkcje. Wszystkie wyżej opisane funkcje pełnione przez Wnioskodawcę jako dyrektora, mają wyłączną podstawę prawną w statucie Spółki maltańskiej albo uchwale wspólników.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy - z zastrzeżeniem art. 29-30f - pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej określonej w tym przepisie.

Jednocześnie, omawiana ustawa zawiera szczególne unormowania dotyczące zasad obliczania podatku dochodowego w sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce osiąga przychody zagraniczne. Ustawodawca zróżnicował te zasady w oparciu o kryterium istnienia regulacji umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, odnoszących się do opodatkowania ww. przychodów (art. 27 ust. 8-9a ww. ustawy).

I tak, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Z uwagi na wskazane okoliczności zdarzenia przyszłego oraz treść regulacji art. 4a i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ocena sytuacji podatkowej Wnioskodawcy w zakresie objętym wnioskiem wymaga uwzględnienia postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm.).

Powołana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera m.in. regulacje odnoszące się do "wynagrodzeń dyrektorów". Zgodnie z jej art. 16 wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zakres zastosowania powołanej regulacji obejmie więc sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki:

Należy przy tym wskazać, że:

* zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d ww. umowy, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę, trust, a także każde inne zrzeszenie osób;

* w myśl art. 3 ust. 1 lit. e ww. umowy, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną;

* zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, w jej rozumieniu określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze; określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie;

* stosownie do art. 3 ust. 1 lit. c ww. umowy, określenia "Umawiające się Państwo" i "drugie Umawiające się Państwo" oznaczają, zależnie od kontekstu, Polskę lub Maltę.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy, przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa.

W odniesieniu do analizowanego przypadku należy więc stwierdzić, że zgodnie z art. 16 ww. umowy wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w Malcie, mogą być opodatkowane w Malcie.

Na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 ww. umowy, "osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce" to osoba fizyczna, która zgodnie z prawem Polski podlega w Polsce opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Chodzi zatem o osobę fizyczną, o której mowa w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 ww. ustawy).

Analogicznie, na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 3 ust. 1 lit. e umowy, "spółka mająca siedzibę w Malcie" to osoba prawna lub jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną, która zgodnie z prawem Malty podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Siedziba spółki w Malcie w rozumieniu umowy jest zatem nierozerwalnie związana z jej rezydencją podatkową w Malcie (nieograniczonym obowiązkiem podatkowym).

Użyte w art. 16 umowy pojęcie "wynagrodzenie i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki" należy odczytywać z uwzględnieniem wytycznych wskazanych w art. 3 ust. 2 umowy. W odniesieniu do sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia lub innych należności przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce jako członka organu maltańskiej spółki kapitałowej, regulacja art. 16 umowy znajdzie zastosowanie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

* organ ten jest radą zarządzającą w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie prawa maltańskiego dla celów podatków od dochodu lub innym podobnym organem spółki;

* wynagrodzenie (inne należności) są wypłacane z tytułu członkostwa w tym organie, tj. z tytułu pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru tego organu maltańskiej spółki kapitałowej określonego przepisami prawa maltańskiego, przypisanych do członków tego organu. Omawiane określenie nie obejmuje natomiast należności z tytułu innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki (np. funkcji doradcy, konsultanta).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym:

* Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - jest więc osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

* Wnioskodawca będzie dyrektorem w spółce kapitałowej prawa maltańskiego wchodzącym w skład organu zarządzającego tej spółki;

* ww. spółka ma siedzibę na terytorium Malty w rozumieniu art. 16 ww. umowy, a więc jest maltańskim rezydentem podatkowym;

* Wnioskodawca będzie otrzymywał od ww. spółki wynagrodzenie z tytułu pełnienia w niej funkcji zarządczych, jako powołany w drodze uchwały dyrektor.

Sytuacja opisana we wniosku mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę może być opodatkowane w Malcie.

Sposoby unikania podwójnego opodatkowania zostały określone w art. 23 ww. umowy. Stosownie do art. 23 ust. 1 lit. a ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Fakt, czy wewnętrzne przepisy maltańskiego prawa podatkowego przewidują opodatkowanie tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację osoby pełniącej funkcję dyrektora na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną umową międzynarodową.

Wobec powyższego, w odniesieniu do otrzymywanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej spółki maltańskiej mieszczących się w zakresie zastosowania art. 16 ww. umowy, umowa przewiduje zwolnienie tych należności od opodatkowania w Polsce.

Na mocy art. 23 ust. 1 lit. d ww. umowy, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek jej postanowieniami dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Uprawnienie określone w art. 23 ust. 1 lit. d ww. umowy jest realizowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoływanym już w niniejszej interpretacji przepisem art. 27 ust. 8.

Należy przy tym podkreślić, że sposób określenia podatku wskazany w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym uzyskał zarówno:

* dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, oraz

* dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. opodatkowane na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Malty podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Wynagrodzenie to będzie zatem podlegało opodatkowaniu zarówno na Malcie i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 23 ust. 1 lit. a i d) ww. umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją. Oznacza to, że dochód który Wnioskodawca uzyska na Malcie będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyska w roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce według zasad określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód uzyskany na Malcie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce według zasad określonych w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Końcowo należy również zastrzec, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia dyrektora w spółce kapitałowej z siedzibą na Malcie, o którym mowa w art. 16 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Gdyby Wnioskodawca otrzymywał od spółki wynagrodzenie z innego, niż wskazany wyżej tytułu - interpretacja w tym zakresie nie wywoła skutków prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.