ITPB4/4511-672/15/KW - Określenie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu do tutejszego organu 14 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Wniosek uzupełniono w dniu 22 lutego 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosunki wewnętrzne spółki reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) oraz umowa spółki. Spółka posiada kapitał zapasowy, który powstał z zysków lat poprzednich oraz w części z nadwyżki wartości majątku spółki osobowej (powinno być: kapitałowej) ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce z o.o. (tzw. agio). Kwoty przekazywane na ten kapitał były zgodne z uchwałami zgromadzenia wspólników z podziału zysków.

Spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 czerwca 2010 r. W każdym kolejnym roku obrotowym, spółka podejmowała uchwały o podziale zysku wypracowanego w spółce w ten sposób, że z treści uchwały wynikała decyzja wspólników o rozdysponowaniu zysku w ten sposób, iż był on w całości przekazywany na kapitał zapasowy. Uchwała zgromadzenia wspólników podejmowana była w oparciu o treść umowy spółki. Spółka na bieżąco w każdym z tych okresów regulowała podatek dochodowy od osób prawnych.

Wspólnicy spółki z o.o. zamierzają przekształcić ją w spółkę komandytową. Przekształcenie ma nastąpić w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Spółka podjęła starania celem przygotowania się do procedury przekształcenia. Zostały poczynione pomiędzy wspólnikami na razie wewnętrzne nieformalne ustalenia w zakresie rozdysponowania majątkiem spółki na rzecz wspólników przy zachowaniu dotychczasowej proporcji udziałów i transponowanie tej proporcji na rzecz spółki osobowej. Wspólnicy rozważając kwestie przekształcenia spotkali się z zagadnieniem opodatkowania zysków niepodzielonych, wobec czego postanowili zwrócić się o interpretację indywidualną.

Na kapitał własny spółki z o.o. w bilansie na 31 grudnia 2014 r. składają się pozycje: kapitał własny w wysokości 3.779.686,37 zł z czego kapitał zapasowy wynosi 2.184.599,78 zł zaś zysk z lat ubiegłych wynosi 1.540.925,87 zł.

Na dzień planowanego przekształcenia kwota kapitału zapasowego w pozycji zysk z lat ubiegłych zwiększy się jeszcze o wynik roku 2015. Planowane jest bowiem (podobnie jak w latach poprzednich) przekazanie tego zysku na kapitał zapasowy na mocy uchwały o podziale zysku po jego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zysk spółki był już raz opodatkowany (złożono stosowne deklaracje za poszczególne lata oraz opłacono podatek dochodowy od osób prawnych) i był przekazywany na kapitał zapasowy, zgodnie ze stosownymi uchwałami wspólników, gdyż spółka cały czas dokonuje rozwoju gospodarczego i w tym celu koniecznym było dla niej posiadanie środków pieniężnych na rozwój dalszej działalności firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje po stronie Wnioskodawcy - wspólnika spółki przekształconej powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, zgromadzony na kapitale zysk z lat poprzednich będący wynikiem decyzji o podziale zysku podjętej przez wspólników w ten sposób, iż przekazali oni tenże zysk na kapitał zapasowy, nie będzie rodził dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawa nie zawiera definicji zysku niepodzielonego. Mając zaś na uwadze regulacje Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że pojęcie zysku podzielonego spółki obejmuje tę część, która została przekazana na wypłatę dywidendy oraz tę część, która zasiliła kapitał zapasowy spółki. Zyskiem niepodzielonym będzie jedynie ta część, co do której zgromadzenie wspólników nie podjęłoby żadnej decyzji, co w warunkach spółki nie miało miejsca. Tym samym nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania - dochodu (przychodu) wartość zysku spółki, który został na skutek jego podziału przekazany wspólnikom w formie dywidendy oraz w części przeznaczonej na zasilenie kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki.

Wnioskodawca stwierdza, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 29 października 2011 r. (II FSK 930/10), z dnia 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1050/10), z dnia 7 marca 2012 r. (II FSK 1671/10). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 505/13 (Tytuł: Zysk spółki rozdysponowany na kapitał zapasowy a podatek dochodowy, źródło: LEX nr 1666169) zysk rozdysponowany na mocy uchwały wspólników zgodnie z Kodeksem spółek handlowych jest zyskiem rozdysponowanym. W wyroku czytamy, że "skoro przepisy k.s.h. (art. 191 § 1 i § 2 k.s.h., art. 231 k.s.h.) dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy".

W wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, poprzedzającym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 505/13), WSA podkreślił, że zgodnie z dodanym na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że zdaniem Sądu, ustawodawca nakazuje uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównuje z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym przypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Owszem, WSA wskazał, że wskazany przepis, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Możliwe są bowiem dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Zdaniem jednak Sądu, zarówno WSA jak i NSA, rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ, opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadne było stanowisko wnioskodawcy, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - jak wskazuje wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe - na kapitał zapasowy spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko WSA oraz NSA potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że: "skoro przepisy k.s.h. (art. 191 § i § 2, art. 231) dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (por.m.in.: wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, wyrok NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 13 marca 2015 r. pogląd wyrażony powyżej potwierdza także znowelizowany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (zmieniony przez art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r.). Obecnie brzmienie tego przepisu jest następujące: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano bowiem, że przewiduje ona doprecyzowanie przepisu o niepodzielonym zysku, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną poprzez wskazanie, iż chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom.

Zdaniem Wnioskodawcy, po nowelizacji zapadły orzeczenia sądowe potwierdzające stanowisko NSA (a także wcześniejsze, ale z 2015 r. i oceniające stan prawny po 1 stycznia 2015 r.). Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1088/14 (Tytuł: Opodatkowanie zysku prawidłowo rozdysponowanego, LEX nr 1653047) wskazując, że "skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu". Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Podkreślić nadto należy, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) w spółkę osobową (Sp.k.).

Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje także uzasadnienie w późniejszych orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11). W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu tego pojęcia. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym w rozumieniu tego przepisu. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 33/15 (LEX nr 1663451).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

Z kolei w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Przywołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, np. spółkę komandytową.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Pod pojęciem "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" należy natomiast rozumieć wszelkie zyski z lat wcześniejszych, które nie zostały podzielone między wspólników, lecz zostały pozostawione w spółce na innych kapitałach niż kapitał zakładowy (np. na kapitale zapasowym). Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają zatem również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Podkreślić należy, co uszło uwadze Wnioskodawcy, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został znowelizowany ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu ww. ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.) projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku, poprzez wskazanie, iż chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zdaniem organów podatkowych pojęcie to obejmuje te zyski przekształcanej spółki, które w świetle treści przepisów kodeksu spółek handlowych mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników takiej spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały (a zasiliły np. kapitały rezerwowe czy zapasowe spółki). Z kolei w orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, iż pojęcie to nie obejmuje zysków spółki, jakie nie zostały podzielone na jej wspólników, lecz zasiliły kapitały lub fundusze takiej spółki.

Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową powstał w części z nadwyżki wartości majątku spółki ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów (tzw. agio).

W odniesieniu do powyższej okoliczności należy zauważyć, że istota powołanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk - zarówno ten niepodzielony, jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie stanowi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę z jej działalności. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzona na kapitale zapasowym spółki z o.o. nadwyżka wartości wkładu wniesionego do tej spółki ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład (tzw. agio) nie jest zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Agio nie stanowi bowiem w ogóle zysku spółki z o.o.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, w sytuacji, gdy na moment przekształcenia na kapitale zapasowym tej spółki będą zgromadzone zyski wypracowane w latach obrotowych poprzedzających rok przekształcenia, w całości przekazywane na ten kapitał uchwałami o podziale zysku, będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przychodem Wnioskodawcy będzie również wartość niepodzielonych zysków (zarówno tych wypracowanych w roku, w którym dokonane zostanie przekształcenie, jak i tych z lat ubiegłych), w sytuacji gdy na moment przekształcenia zyski takie wystąpią.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych wspólników spółki. Pozostali wspólnicy, chcący uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami i uiścić stosowną opłatę.

W odniesieniu do powołanych wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy potwierdzają przedstawione przez niego stanowisko, podkreślić należy, że dotyczą one wyłącznie konkretnych spraw. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Ponadto podkreślić należy, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.