ITPB4/4511-652/16-1/JG - Określenie skutków podatkowych sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 maja 2015 r. spisany został akt notarialny Repertorium A nr (...) dokumentujący sprzedaż udziału w nieruchomości, dla której założona jest księga wieczysta w Sądzie Rejonowym (...) Wydział Ksiąg Wieczystych, gdzie w archiwum ksiąg dawnych pod numerem inwentarzowym 7436 znajduje się księga hipoteczna pod nazwą "Nieruchomość (...) nr (...)" prowadzona dla nieruchomości o obszarze 2238,84 m². Powyższa księga zachowała moc księgi wieczystej stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 1986 r. w sprawie prowadzenia ksiąg wieczystych założonych przed dniem 1 stycznia 1947 r. i utraty mocy prawnej niektórych takich ksiąg (Dz. U. Nr 28, poz. 141). W dziale II wykazu wpisem jawnym z dnia 11 lutego 1969 r. ujawniony jest Skarb Państwa Prezydium Rady Narodowej w (...) odnośnie działki nr 1 przy ul. (...) nr (...) - na wniosek z dnia 10 lutego 1966 r., dz. Kw (...) i na podstawie orzeczenia Prezydium Rady Narodowej w (...) z dnia 25 lipca 1950 r. Poprzedni właściciele: (...) i (...) w częściach równych, co do reszty tej nieruchomości czyli co do działki nr 1 oznaczonej na planie złożonym pod nr 10 do zbioru dowodów tej księgi, zawierającej obszar 1278,47 m² w granicach oznaczonych literami g,i,j,b,h,g. Przedmiotowa nieruchomość znajduje się na obszarze objętym działaniem Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie (...) (Dz. U. Nr 50, poz. 279).

W ww. akcie notarialnym zawarte jest także oświadczenie, iż: opisana powyżej nieruchomość położona na terenie (...) w jej granicach administracyjnych w chwili wejścia w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r. na własność gminy (...), następnie na własność Skarbu Państwa, a później na rzecz Dzielnicy Gminy (...), a następnie na rzecz (...) - w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. na podstawie wniosku złożonego w dniu 15 października 1948 r., to jest w terminie przewidzianym w ww. dekrecie wpłynął należycie opłacony wniosek o przyznanie dotychczasowym właścicielom prawa własności czasowej opisanej powyżej nieruchomości - orzeczeniem administracyjnym Prezydium Rady Narodowej w (...) z dnia 25 lipca 1950 r., znak (...), odmówiło przyznania prawa czasowej własności nieruchomości położonej w (...) przy ul (...) ze względu na przeznaczenie nieruchomości pod użyteczność publiczną w opracowanym planie zagospodarowania.

(...) używający również nazwiska (...), zmarł dnia 20 października 1965 r. w (...), a spadek po nim nabyły z mocy prawa: córka (...) i córka (...), każda z nich w udziale wynoszącym po 1/2 (jednej drugiej) części spadku co wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w (...) Wydział Cywilny z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt (...), okazanego w odpisie przy niniejszym akcie notarialnym.

(...) zmarła dnia 8 listopada 2004 r. w (...), a spadek po niej nabyli z mocy ustawy synowie: (...), (...), (...) - każdy z nich w udziale wynoszącym po 1/3 (jednej trzeciej) części spadku, co potwierdza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w (...) I Wydział Cywilny z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. Akt (...), okazane w odpisie przy niniejszym akcie notarialnym. Jak wynika z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia 12 listopada 2014 r., nr (...) po zmarłym (...) nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn - podatek od spadku nie należy się w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr (...) prawo do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego od nabycia praw do spadku po zmarłej (...) uległo przedawnieniu, w wyniku opisanego powyżej dziedziczenia po (...) i (...) przysługiwał Wnioskodawcy udział wynoszący 1/12 (jedną dwunastą) część w wynikających z odpowiednich przepisów wszelkich praw i roszczeń do opisanej powyżej nieruchomości, a w szczególności prawo do ubiegania się o jej zwrot, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawo do odszkodowania lub nieruchomości zamiennej.

Przedmiotowa nieruchomość nr (...) o powierzchni 1.278,47 m² stanowiła w 1945 r. niezabudowany plac (ruiny), a obecnie stanowi część działki nr (...) w obrębie (...) stanowiącą własność Miasta (...), po 1945 r. została zabudowana przez Skarb Państwa (...), obecnie jest użytkowana przez (...). Za utratę powyższej nieruchomości nie było wypłacane żadne odszkodowanie. W przedmiotowym akcie notarialnym zapisane zostało także oświadczenie nabywców nieruchomości, którzy oświadczyli, że znają stan prawny nabywanej nieruchomości, zapoznali się i znają jej dokumentację.

W końcowej części ww. aktu notarialnego Wnioskodawca złożył oświadczenie, z którego wynika, że dokonuje sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości o następującej treści:

cały przysługujący mi udział wynoszący 1/12 (jedną dwunastą) część w prawach i roszczeniach wynikających z przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (...) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz jakiegokolwiek innego tytułu, do opisanej wyżej nieruchomości położonej w (...) przy ul. (...) nr (...), oznaczonej nr (...) o powierzchni 1.278,47 m², nabyty przeze mnie w wyniku opisanego wyżej dziedziczenia po (...) i (...) w szczególności:

* cały przysługujący mi udział wynoszący 1/12 (jedną dwunastą) część w prawach i roszczeniach o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu opisanej powyżej nieruchomości nabyty w drodze opisanych powyżej dziedziczeń,

* cały przysługujący mi udział wynoszący 1/12 (jedną dwunastą) część we wszelkich prawach i roszczeniach do odszkodowania z jakiegokolwiek tytułu, związanych z przedmiotową nieruchomością, zwrot lub nieruchomość zamienną, przysługujących od (...) lub Skarbu Państwa,

* cały przysługujący mi udział wynoszący 1/12 (jedną dwunastą) część we wszelkich roszczeniach wynikających z art. 224 i 225 Kodeksu cywilnego nabyty w drodze opisanych dziedziczeń.

W dniu 18 maja 2015 r. w oparciu o akt notarialny Repertorium A nr (...) ww. udział w nieruchomości został sprzedany za kwotę (...) zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości (tekst jedn.: prawa zbywanego po upływie 5 lat od jego nabycia), Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia PIT-39 i rozliczenia przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, a następnie uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że od daty nabycia ww. udziału w nieruchomości w dniu 8 listopada 2004 r. do chwili sprzedaży tego prawa majątkowego w dniu 18 maja 2015 r. upłynęło 14 lat, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychód ze sprzedaży ww. prawa nastąpił po upływie 5 lat od jego nabycia i nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Prawo takie wynika z powołanego wyżej przepisu, zgodnie z którym podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego przepisu należy zwrócić uwagę, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób ich nabycia.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę spadku nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, tj. 8 listopada 2004 r.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu. W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw będzie miał moment i forma prawna pierwotnego nabycia.

W ocenie Wnioskodawcy analiza stanu faktycznego pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nabył On prawo udziału w nieruchomości w 2004 r., zatem sprzedaż tego prawa majątkowego po upływie 5 lat od jego nabycia nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu i nie rodzi obowiązku deklarowania tej sprzedaży na żadnym formularzu deklaracji.

Reasumując, sprzedaż ww. udziału w nieruchomości nie będzie w ogóle stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa majątkowego, tj. udziału w nieruchomości. Tym samym nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego prawa i nie ma obowiązku składania żadnej deklaracji podatkowej w tym przedmiocie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ponadto należy wskazać, że "odpłatne zbycie", o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza każde przeniesienie praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Zawarte w powołanym wyżej art. 18 wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 18 maja 2015 r. sprzedał udział w prawach i roszczeniach do nieruchomości, który nabył w drodze spadkobrania. Z treści wniosku wynika również, że Wnioskodawca nie otrzymał odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, ani nie dokonano zwrotu tej nieruchomości.

Analizując powyższe, nie podlega wątpliwości, że prawa i roszczenia, które Wnioskodawca sprzedał w 2015 r. nie zaliczają się do praw wymienionych w przytoczonym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do nieruchomości (nie udziału w prawie własności nieruchomości), z tytułu których uzyskał przychód z praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W wyniku powyższego, otrzymane lub postawione do dyspozycji Wnioskodawcy pieniądze z tytułu tej sprzedaży stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą, od której wylicza się podatek dochodowy jest cała kwota uzyskana ze sprzedaży ww. praw i roszczeń.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami, zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają rozliczeniu w zeznaniu podatkowym PIT-37 lub PIT-36 (w zależności od indywidualnej sytuacji podatnika).

Podsumowując, sprzedaż w 2015 r. praw i roszczeń do nieruchomości stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.