ITPB4/4511-651/15/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X (dalej Spółka) wprowadziła program motywacyjny (dalej Program), w ramach którego wybrana grupa osób zatrudnionych w Spółce (dalej: Uprawnieni) wykonujących swoje obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, została uprawniona do otrzymania dodatkowych świadczeń pieniężnych w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki oraz osiąganiem celów budżetowych przez grupę finansową, do której należy Spółka. Program określa zasady przyznania prawa do świadczeń uprawnionym pracownikom i uzależnia fakt wypłaty i wysokość kwoty rozliczenia (wartości świadczenia) wyłącznie i bezpośrednio od konkretnych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę oraz grupę finansową, do której należy Spółka. Program ma przyczynić się do wzrostu efektywności Spółki i jej wyników finansowych. Zgodnie z Programem, Spółka przyznaje Uprawnionym na mocy porozumienia warunkowe prawo do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego (dalej: Instrument finansowy). Instrumenty finansowe przyznawane są nieodpłatnie na warunkach określonych w Programie. Instrumenty te mają przypisaną hipotetyczną wartość docelową w przyszłości - w momencie ich przyznania realna wartość praw wynosi zero, a osoby uprawnione nie mogą przyznanych praw zbyć, przenieść ich na osoby trzecie ani obciążyć. Realizacja Instrumentu finansowego, a tym samym również otrzymanie kwoty wynikającej z realizacji warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego przez Uprawnionych, następuje po podsumowaniu wyników Spółki za dany rok, który jest elementem składowym wyników całej grupy. Rok stanowi okres referencyjny dla Instrumentu finansowego - przed upływem tego okresu Uprawnieni nie mają roszczenia ani o wypłatę kwoty rozliczenia ani o wypłatę równowartości instrumentu w pieniądzu. Po zakończeniu roku finansowego, Spółka dokonuje weryfikacji wyników osiągniętych w skali całego roku finansowego na poziomie grupy finansowej, przy czym Grupę finansową stanowią wyniki realizowane przez 6 spółek w ramach grupy Y, na podstawie których Spółka dokonuje wypłat z tytułu realizacji warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego. Dopiero po zaistnieniu zdarzeń określonych w Programie warunkujących przyznanie oraz kwotę rozliczenia Instrumentu finansowego, po stronie Uprawnionego może pojawić się ewentualne roszczenie o realizację wypłaty wynikającej z przyznanego Instrumentu finansowego (prawa).

Finalna wysokość kwoty rozliczenia z Instrumentu finansowego zależna jest wyłącznie od wybranych wskaźników bazowych dotyczących wyników Spółki oraz grupy finansowej, do której należy oraz realizacji celów budżetowych Spółki. Wysokość tej kwoty stanowi iloczyn poniższych elementów (wskaźników bazowych):

* wskazanej w porozumieniu kwoty stanowiącej podstawę naliczenia wartości dodatkowego świadczenia,

* wskaźnika procentowego, wynikającego z porozumień Uprawnionego ze Spółką, stanowiącego podstawę naliczania kwoty dodatkowego świadczenia, przysługującego Uprawnionemu z rozliczenia Instrumentu finansowego,

* wskaźnika korporacyjnego, którego wielkość zależna jest, według przyjętych z góry w Programie wag przypisanych do poszczególnych kategorii i wskaźników finansowych Spółki, w zależności od realizacji celów budżetowych.

Do takich kategorii i wskaźników można przykładowo zaliczyć:

* X XX Products Operating Profit - zysk operacyjny na poziomie grupy finansowej, do której należy Spółka (30%),

* X XX Products Operating Cash Flow - przepływy pieniężne na poziomie grupy finansowej, do której należy Spółka (40%),

* Scrap Cost as% of Sales - wartość braków w stosunku do sprzedaży na poziomie grupy finansowej, do której należy Spółka (10%),

* Gross Cost Reductions - poziom redukcji kosztów operacyjnych na poziomie grupy finansowej, do której należy Spółka (10%),

* On Time Delivery - procent dostaw zrealizowanych zgodnie z terminem dostawy do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie na poziomie grupy finansowej, do której należy Spółka (10%).

Dla każdego z czynników ustalony jest minimalny poziom, który należy osiągnąć, w przeciwnym wypadku wynik dla tej pozycji będzie 0.00. Uprawniony nie ma gwarancji, czy ostatecznie uzyska wypłatę kwoty rozliczenia, bowiem uzależniona jest ona od wartości bazowych opisanych powyżej. W przypadku niespełnienia wszystkich powyższych czynników, wartość kwoty rozliczenia wyniesie 0.00, w związku z czym istnieje możliwość takiego ukształtowania wskaźników (instrumentów) bazowych, iż nie dojdzie do przysporzenia po stronie Uprawnionego z posiadanego Instrumentu finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy potencjalne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uprawnionych z tytułu uczestnictwa w Programie, a wynikające z realizacji przyznanego na mocy porozumienia warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego stanowiącego pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w momencie przyznania warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego, ani w chwili realizacji praw wynikających z instrumentu finansowego, tj. wypłaty kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkowe prawo do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego przyznane na mocy porozumienia Uprawnionym stanowi pochodny Instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji ewentualny przychód powstający po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji Instrumentu Finansowego powinien zostać zakwalifikowany do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanych zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem powstania przychodu oraz powstania obowiązku podatkowego po stronie osób Uprawnionych będzie realizacja prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca zobowiązany będzie natomiast do sporządzenia i przesłania informacji podatkowej PIT-8C Uprawnionym, którzy otrzymali kwotę rozliczenia z Instrumentów finansowych.

Ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uprawnionych z tytułu uczestnictwa w Programie powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskane z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kapitały pieniężne i prawa majątkowe stanowią jedno ze źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z przepisem szczególnym w odniesieniu do powyższego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia oraz z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi (niebędącymi papierami wartościowymi) są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: ustawa OIF), m.in. wymienione w lit. c) tego przepisu, tj. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Ustawa OIF definiuje pojęcie instrumentów pochodnych w art. 3 pkt 28a, zgodnie z którym przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Jednakże, definicja ta, chociaż jest legalna, lecz została wprowadzona na potrzeby danej ustawy i jako taka nie ma uniwersalnego charakteru. Co więcej, ustawa OIF nie definiuje poszczególnych pojęć użytych w wyżej podanej definicji instrumentów pochodnych, np. opcje, kontrakty terminowe itd. W związku z powyższym, posługując się powyższymi terminami należy im przypisywać takie znaczenie, jakie jest im nadawane w języku ekonomii i finansów, na rynkach finansowych.

Dodatkowo w celu uzupełnienia ww. definicji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie (por. przykładowo wyrok WSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. I SA/Kr 1447/13) stosuje się pomocniczo definicję zawartą w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, zgodnie z którą za instrument pochodny uważa się instrument finansowy, którego:

Mając na uwadze przedstawiony powyżej zarówno stan faktyczny, jak i stan prawny, należy stwierdzić, iż przyznawane przez Y Uprawnionym Instrumenty finansowe będące warunkowymi prawami do otrzymania kwoty rozliczenia z instrumentów finansowych stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody z tytułu realizacji praw wynikających z przyznanych instrumentów finansowych spełniają przesłanki art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie z uwagi na następujące okoliczności:

* wartość kwoty rozliczenia instrumentu finansowego (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją warunkowych praw do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu) jest kalkulowana w oparciu o instrumenty bazowe, np. wskaźnik korporacyjny;

* prawo do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego jest przyznawane Uprawnionym nieodpłatnie, a jej wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości (otrzymane Instrumenty finansowe mają charakter warunkowy uzależniony od różnych składowych, o których mowa w Programie Spółki, np. wskaźnika korporacyjnego uzależnionego od wskaźników finansowych osiągniętych przez Spółkę i grupę finansową do której należy Spółka, natomiast samo otrzymanie Instrumentów finansowych w ramach Programu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest związane z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym, w momencie ich przyznania nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej nie można nawet oszacować wartości korzyści wynikającej z posiadanych jednostek);

* realizacja praw do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentów finansowych następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest realizacja praw wynikających z Instrumentów finansowych, dla których kwota rozliczenia jest zależna wyłącznie i bezpośrednio od zdefiniowanych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę i jej grupę finansową. Należy również zaznaczyć, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Należy podkreślić, że, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, do momentu określenia wyników finansowych za dany rok nie ma możliwości realizacji warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego, a tym samym wystąpienia przez Uprawnionych z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Dodatkowo do momentu realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uprawnionego. Przysporzenie, które otrzymuje Uprawniony w chwili przyznania mu takiego prawa jest więc potencjalne. W świetle powyższych przepisów, przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie przyznania Instrumentu finansowego, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze przysporzenia majątkowego. Przyznanie takiego prawa stanowi jedynie zobowiązanie wypłaty kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego w przyszłości po spełnieniu określonych warunków. Cechą Instrumentów finansowych przyznawanych w ramach Programu jest to, że generują one przychód dopiero w przypadku ich realizacji, tj. ewentualnej wypłaty kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego. Natomiast w momencie przyznania Instrumentów finansowych nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Dodatkowo należy podkreślić, iż prawo Uprawnionego do dysponowania Instrumentami finansowymi w rozumieniu Programu jest ograniczone. Oznacza to, iż Uprawniony nie może zrealizować prawa do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego wcześniej niż po zakończeniu określonego kwartału (a ostatecznie roku finansowego) i po spełnieniu innych warunków określonych w Programie. Uprawniony nie może także ani zbyć Instrumentów finansowych ani rościć jakiegokolwiek prawa do uzyskania korzyści majątkowych w związku z posiadanymi w ramach Programu Instrumentami finansowymi, aż do czasu ich realizacji.

W związku z powyższym, po stronie Uprawnionego nie powstanie przychód w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia, a w konsekwencji, Spółka nie będzie miała obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przyznania ww. prawa. Dopiero w momencie realizacji Instrumentów finansowych przez Uprawnionych, tj. obliczenia kwoty rozliczenia Instrumentu Finansowego, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości osiągniętego przychodu. Stąd korzyść, jaką osiągnie Uprawniony w związku z nieodpłatnym otrzymaniem Instrumentów finansowych w rozumieniu Programu powinna zostać uwzględniona na etapie realizacji praw z nich wynikających i przyporządkowana do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji, powstanie obowiązku podatkowego nastąpi wyłącznie po stronie Uprawnionego, w momencie realizacji instrumentu finansowego, czyli warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia z instrumentu uzależnionej od wybranych wskaźników bazowych dotyczących wyników Spółki oraz grupy finansowej, do której należy Spółka.

Należy zauważyć, że w stanach faktycznych analogicznych do omawianego przez Wnioskodawcę podobne stanowisko - o kwalifikacji przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych, jako przychodów z kapitałów pieniężnych - prezentują jednomyślnie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2014 r. (sygn. ILPB2/415-735/14-2/JK),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. (sygn. IPPB2/415-473/14-4/MG),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB2/415-432/14-4/MK1),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-561/14/HS).

Mając powyższe na uwadze, samo przyznanie Uprawnionym warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego nie powoduje powstania po ich stronie przychodu, który podlegać powinien opodatkowaniu dopiero w chwili realizacji tego prawa, tj. otrzymania płatności z tytułu kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego, i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, rozliczany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) ze źródła kapitały pieniężne opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1, w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne oznacza, że na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji przez Uprawnionych prawa z Instrumentów finansowych. Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C). Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody opodatkowane w myśl art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu wypłaty kwoty rozliczenia z instrumentu finansowego, Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym, i nie będą na niej ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Należy również wskazać, że na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z kolei w pkt 9 art. 13 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot "w szczególności". W związku z tym nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Należy stwierdzić, że sam fakt przyznania Uczestnikom pochodnych instrumentów finansowych - po spełnieniu określonych warunków - nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Otrzymanie w ramach programu motywacyjnego przez Uczestników pochodnych instrumentów finansowych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest związane z przysporzeniem majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Porozumienie zakłada, że Uczestnik ma możliwość realizacji praw wynikających z zawartych umów (a tym samym uzyskania jakichkolwiek korzyści) dopiero po osiągnięciu przez Spółkę konkretnych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę oraz grupę finansową, do której należy Spółka. W konsekwencji, dopiero wówczas po stronie Uczestnika może pojawić się ewentualne roszczenie wobec Spółki z tytułu rozliczenia końcowego zawartego z Uczestnikiem porozumienia. Pochodne instrumenty finansowe, nie są oferowane innym osobom niż Uczestnicy programu oraz są niezbywalne. Nie jest również możliwe ustalenie wartości rynkowej instrumentów finansowych przyznawanych Uczestnikom.

W odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanego w ramach umowy pochodnego instrumentu finansowego wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki, w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Należy zatem stwierdzić, że w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, Uczestnicy otrzymają przychód, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, tj. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Jak stanowi art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest on zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Reasumując, udział w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po stronie Uprawnionych przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie rozliczenia Instrumentu Finansowego, o którym mowa we wniosku. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ustawy.

W konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) zarówno w związku z przyznaniem, jak i realizacją Instrumentów Finansowych. Spółka będzie natomiast zobowiązana na mocy art. 39 ust. 3 ustawy do przesłania podatnikowi oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym przedstawione zdarzenie przyszłe oparte zostało na oświadczeniu Wnioskodawcy, że przyznane Uczestnikom Instrumenty Finansowe stanowią pochodne instrumenty finansowe, w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w tym Uczestników programu motywacyjnego).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.