ITPB4/4511-641/15/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest:

* prawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego,

* nieprawidłowe w odniesieniu do pytania trzeciego.

W dniu 4 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 12 lutego 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego sporządzonego przez Notariusza R. K. w X. lokal mieszkalny położony w X. przy ul. P. stanowiący odrębną nieruchomość objęty księgą wieczystą Kw nr (...) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w X. wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę wynoszącą 470.000 zł. W dacie sprzedaży w dniu 12 lutego 2015 r. Wnioskodawczyni była wdową, wyłączną właścicielką tego lokalu. Powyższy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości wspólnej Wnioskodawczyni nabyła od osoby fizycznej (jej męża) na podstawie umowy darowizny z dnia 23 maja 2011 r. sporządzonej przez Notariusza T. B. w X. w formie aktu notarialnego Rep. A nr (...) - pozostając w związku małżeńskim, lecz do jej majątku osobistego. Z zaświadczenia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w X. z 12 lutego 2015 r. nr (...) wynika, iż na podstawie umowy darowizny z dnia 23 maja 2011 r. Rep. A (...) M. S. (mąż Wnioskodawczyni) darował jej lokal mieszkalny oraz że nabycie przez nią tej darowizny na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn było zwolnione od podatku.

Wnioskodawczyni obecnie mieszka u jej siostry w X. przy ul. P. Mieszkanie stanowi własność siostry. Natomiast własność Wnioskodawczyni stanowi inny lokal w X. przy ul M. Lokal ten kupiła na wynajem przed dokonaniem w dniu 12 lutego 2015 r. sprzedaży mieszkania położonego w X. przy ul. P. Nigdy w lokalu przy ul. M. w X. Wnioskodawczyni nie mieszkała i nie zamierza w nim zamieszkać.

Z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania poł. W X. przy ul. P. dokonanej w dniu 12 lutego 2015 r. Wnioskodawczyni zamierza nabyć własność dwóch nowych lokali, pierwszego - w celu zamieszkania oraz kontaktów z rodziną i drugiego przeznaczonego na jej cele mieszkaniowe w czasie długotrwałej terapii i rehabilitacji po chorobie nowotworowej, w którym mogłaby również przechowywać przyrządy do rehabilitacji i odpoczywać po zabiegach.

W tym celu Wnioskodawczyni zawarła już w dniu 29 września 2015 r. umowę deweloperską nr (...) sporządzoną przez Notariusza M. R. w formie aktu notarialnego A nr (...). Na podstawie tej umowy deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku z lokalem i ustanowienia na jej rzecz odrębnej własności lokalu z udziałem w nieruchomości wspólnej. Natomiast Wnioskodawczyni zobowiązała się do zawarcia z deweloperem umowy przenoszącej na nią odrębną własność lokalu z udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę wynoszącą 161.916 zł + VAT. Cena płatna jest w ratach, płatnych w następujący sposób: do 20 października 2015 r. (pierwsza rata - zadatek 17.500 zł), 20 października 2015 r. (druga rata - 59.500 zł), 30 listopada 2015 r. (trzecia rata - 42.000 zł), 30 grudnia 2015 r. (czwarta rata - 36.700 zł), 31 marca 2016 r. (pozostała część ceny). Wymagalne raty Wnioskodawczyni uiściła, a więc dochód już w części został wydatkowany. Lokal ma być wydany przez dewelopera do dnia 29 kwietnia 2016 r. Umowa przeniesienia własności ma być zawarta do 30 września 2016 r. w formie aktu notarialnego.

Za pozostałą część ceny, którą Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży mieszkania położonego w X. przy ul. P., chciałaby nabyć w przyszłości (w terminie dwóch lat od sprzedaży) od dewelopera, na podstawie umowy która byłaby podobna do już zawartej, drugi lokal. Jak już zaznaczono lokal ten przeznaczony byłby na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w czasie terapii i rehabilitacji. Wnioskodawczyni nie chciałaby obciążać rodziny jej obecnością w czasie przechodzenia leczenia choroby nowotworowej. Umowy na ten lokal Wnioskodawczyni jeszcze nie podpisała. Zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych w przypadku sfinalizowania już zawartej umowy z deweloperem i podpisania jeszcze jednej, służyłyby dwa lokale.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przysługuje Wnioskodawczyni zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 12 lutego 2015 r. w związku z dochodem już wydatkowanym w ratach płatnych do 20 października 2015 r. i 30 listopada 2015 r. w ramach umowy deweloperskiej z dnia 29 września 2015 r. nr XXX/XXX na nabycie nowego lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy przysługiwać będzie Wnioskodawczyni zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 12 lutego 2015 r. w związku z zamiarem jego dalszego wydatkowania w ratach płatnych do 31 grudnia 2015 r. i 31 marca 2016 r. w ramach umowy deweloperskiej z dnia 29 września 2015 r. nr (...) na nabycie nowego lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy przysługiwać będzie Wnioskodawczyni zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 12 lutego 2015 r. w związku z zamiarem jego dalszego wydatkowania w przyszłości w oparciu o niepodpisaną jeszcze jedną umowę deweloperską i nabycia na jej podstawie drugiego lokalu mieszkalnego wykorzystywanego w czasie terapii i rehabilitacji nowotworowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji opisanej w pierwszym pytaniu zwolnienie przysługuje, gdyż część pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży już wpłaciła deweloperowi w ratach, w terminach, które wyżej podała - wynikających z umowy deweloperskiej nr (...). Pozostałą część Wnioskodawczyni zapłaci w dwóch ratach, płatnych do 31 grudnia 2015 r. i 31 marca 2016 r. Wnioskodawczyni nie ma w chwili obecnej lokalu, w którym mogłaby mieszkać. Raty płatne do 20 października 2015 r. i 30 listopada 2015 r. zostały zapłacone na nabycie lokalu, który będzie przez nią zamieszkiwany po przeniesieniu własności i będzie służył kontaktom z rodziną.

Z tych samych względów, co wskazane w stanowisku dotyczącym pytania 1, Wnioskodawczyni uważa, że dalsza realizacja przez nią umowy deweloperskiej nr (...), to jest zapłata rat w terminach do 31 grudnia 2015 r. i 31 marca 2015 r. z dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w X. przy ul. P., również będzie korzystała ze zwolnienia.

Wnioskodawczyni uważa, że wydatkowanie pozostałej części dochodu ze sprzedaży mieszkania w X. przy ul. P. na jej cele mieszkaniowe w czasie terapii i rehabilitacji, także będzie korzystać ze zwolnienia. Wnioskodawczyni nie chciałaby obciążać rodziny obecnością w czasie przechodzenia leczenia choroby nowotworowej. Umowy na ten lokal Wnioskodawczyni jeszcze nie podpisała. Zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych w przypadku sfinalizowania już zawartej umowy z deweloperem i podpisania jeszcze jednej, a następnie ustanowienia własności, służyłyby dwa lokale.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego oraz nieprawidłowe w odniesieniu do pytania trzeciego.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny w 2011 r. zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, to będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i b) ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

* położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Ponadto powoływany art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi także, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. To oznacza, że nabyte ze środków pozyskanych ze sprzedaży darowanego mieszkania lokale mieszkalne mają zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, a nie potrzeby mieszkaniowe innych osób.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania na zakup dwóch nowych lokali: pierwszego w celu zamieszkania oraz kontaktów z rodziną i drugiego przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe w czasie długotrwałej terapii i rehabilitacji po chorobie nowotworowej, w którym mogłaby również przechowywać przyrządy do rehabilitacji i odpoczywać po zabiegach.

W celu zakupu pierwszego lokalu Wnioskodawczyni zawarła w dniu 29 września 2015 r. umowę deweloperską, w której deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku z lokalem i ustanowienia na jej rzecz odrębnej własności lokalu z udziałem w nieruchomości wspólnej. Wnioskodawczyni zobowiązała się z kolei do zawarcia z deweloperem umowy przenoszącej na nią odrębną własność lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Ustalono, że cena będzie płatna w czterech ratach, z których ostatnia będzie zrealizowana do 31 marca 2016 r. Natomiast przyrzeczona umowa przeniesienia własności lokalu będzie zawarta do 30 września 2016 r.

Za pozostałą część ceny uzyskanej ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni chciałaby nabyć drugi lokal, na podstawie umowy podobnej do już zawartej (przy pierwszym lokalu) umowy deweloperskiej i z zachowaniem terminu dwóch lat od sprzedaży. Wnioskodawczyni jeszcze nie zawarła żadnej umowy dotyczącej drugiego lokalu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że nabycie pierwszego lokalu nastąpi w chwili w zawarcia umowy przenoszącej własność, czyli umowy o charakterze rozporządzającym. Umowa ta ma być zawarta do 30 września 2016 r. Ponieważ sprzedaż nieruchomości, z której przychód Wnioskodawczyni zamierza wydatkować na własne cele mieszkaniowe, miała miejsce 12 lutego 2015 r., to dwuletni termin stanowiący konieczną przesłankę zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zostanie zachowany. Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania pierwszego i drugiego jest zatem prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni w zakresie pytania trzeciego zawartego we wniosku. Zwolnienie przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy uzależnione jest od faktycznego nabycia nieruchomości na własność. Sam "zamiar" nabycia drugiego lokalu nie jest zatem wystarczającą przesłanką do zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że pojęcie "wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe" nie wyklucza możliwości realizowania tych celów w dwóch różnych lokalach. Jeśli przychód zostanie faktycznie wydatkowany na nabycie drugiego lokalu przez Wnioskodawczynię przed upływem terminu ustawowego, to uzyskany dochód ze sprzedaży będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu (w proporcji odpowiadającej wydatkowanej kwocie w przychodzie ze sprzedaży). Warunkiem koniecznym jest zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu i spełnienie wszystkich przesłanek ustawowych do końca 2017 r.

Podkreślenia bowiem wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Podsumowując, dochód ze sprzedaży mieszkania, wydatkowany na zakup pierwszego lokalu przez zawarcie umowy przenoszącej własność do 30 września 2016 r. będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania, więc stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania pierwszego i drugiego jest prawidłowe. Natomiast zamiar wydatkowania pozostałej części przychodu na własne cele mieszkaniowe nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w związku z czym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania trzeciego jest nieprawidłowe. Jak wyżej wyjaśniono, uzyskany przychód ze sprzedaży musi zostać wydatkowany na nabycie lokalu mieszkalnego do końca 2017 r., aby osiągnięty dochód podlegał zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.