ITPB4/4511-62/15/MK - Ustalenie w zakresie opodatkowania nieodpłatnego nabycia przez spółkę udziałów posiadanych przez innego udziałowca w celu ich umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko-przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnego nabycia przez spółkę udziałów posiadanych przez innego udziałowca w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2015 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnego nabycia przez spółkę udziałów posiadanych przez innego udziałowca w celu ich umorzenia.

We wniosku tym przestawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest jednym ze wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka") z siedzibą w W, która podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Innymi wspólnikami Spółki są osoby fizyczne oraz sp. z o.o. SKA.

W przyszłości jednym z udziałowców Spółki zostanie inna spółka kapitałowa (dalej: "Udziałowiec"). Udziałowiec otrzyma udziały w Spółce na skutek połączenia poprzez przejęcie sp. z o.o. SKA

Nie jest wykluczone, że po upływie pewnego czasu udziały w Spółce posiadane przez Udziałowca zostaną umorzone dobrowolnie bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 1 w zw. z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Przy czym, umorzenie udziałów należących do Udziałowca byłoby dokonane bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów posiadanych przez Udziałowca w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako jednego z udziałowców pozostających w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego nabycia przez spółkę kapitałową udziałów posiadanych przez innego Udziałowca spółki w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako jednego z udziałowców pozostających w spółce, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tryb umarzania udziałów w spółce z o.o. reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 zdanie 2 Kodeksu spółek handlowych udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zd. 1 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych dopuszcza jednakże sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W danym stanie faktycznym Udziałowiec rozważa wyrażenie zgody na umorzenie jego udziałów bez wynagrodzenia.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje aby źródło przychodu - po stronie wspólnika pozostającego w spółce - stanowiło zbycie udziałów przez innego wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia.

W kontekście omawianego zdarzenia przyszłego na pewno nie powinno się rozważać osiągnięcia przez wspólnika przychodu z kapitałów pieniężnych ani przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, ani też przychodu z innych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy. Zauważyć należy, że osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, a ponadto dotyczy ono potencjalnie wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie wspólnika, który pozostaje w spółce.

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 8. Żadna z sytuacji opisana przez ustawodawcę w pkt 1 do 8 nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia. Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów jednego ze wspólników spółki kapitałowej, pozostali wspólnicy nie otrzymują żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiągają oni zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów tego udziałowca przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego.

Przy czym podkreślić należy, iż podwyższenie wartości nominalnej już istniejących udziałów, w związku z dostosowaniem ich do wartości kapitału zakładowego nie powoduje objęcia nowych udziałów, a także podwyższenia wartości kapitału zakładowego spółki, czy też otrzymania przez wspólników pozostających w spółce (w tym przez Wnioskodawcę) realnego świadczenia w sensie ekonomicznym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca, w odniesieniu do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych akcentuje, że jest to dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, samo podjęcie uchwały o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie wartości posiadanych udziałów w Spółce może mieć wpływ na powstanie przychodu podatkowego dopiero w momencie otrzymania dywidendy lub sprzedaży udziałów w spółce.

Kierując się zatem naczelną zasadą, że katalog dochodów (przychodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczy jedynie takich sytuacji, w których po stronie podatnika pojawia się określone co do wartości (realne i trwałe) przysporzenie majątkowe, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w takim przypadku nie można też mówić o przychodzie z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące kwestie związane ze źródłem przychodów wskazują na definitywny charakter przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powyższym, ze względu na fakt, że:

* dobrowolne umorzenie udziałów nie jest obecnie kwalifikowane jako zdarzenie skutkujące powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spełnia przesłanki "odpłatności" wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* brak jest jakiegokolwiek innego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wiązałby powstanie przychodu w przypadku umorzenia udziałów innego wspólnika (dla wspólnika pozostającego w spółce),

należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w związku z dobrowolnym zbyciem przez Udziałowca udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy jako jednego z udziałowców pozostających w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko potwierdzono w licznych interpretacjach. Między innymi potwierdził je: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2015 r. (sygn. B3PBII/2/4511-8/15/NG), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2015 r. (sygn. IPTPB2/415-577/14-4/Kr), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2014 r. (sygn. IPPB2/415-687/14-3/AS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2014 r. (sygn. ITPB1/415-382/14/MR), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r., (sygn. IBPBII/2/415-926/13/MZa), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2013 r. (sygn. ILPB2/415-834/13-2/TR), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2013 r., (sygn. IBPBII/2/415-798/13/JG i IBPBII/2/415-801/13/JG), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2013 r., (sygn. IBPBII/2/415-616/13/HS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r., sygn. IPPB2/415-48/12-2/AK.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają dla niego waloru ochronnego, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, więc mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje aby źródło przychodu - po stronie wspólnika pozostającego w spółce i którego udziały nie będą odpłatnie zbywane - stanowiło zbycie udziałów przez innego wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z informacji zawartych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem jest Wnioskodawca nabędzie udziały należące do innego wspólnika, w celu ich umorzenia.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a przywołanej wyżej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują. Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Co więcej, w wyniku opisanego umorzenia udziałów po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przysporzenia majątkowego.

Mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w wyniku zbycia bez wynagrodzenia udziałów na rzecz Spółki dokonanego przez innego udziałowca po stronie Wnioskodawcy (jako udziałowca, którego udziały nie będą podlegały umorzeniu) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.