ITPB4/4511-612/16-1/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Spółka") do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Holdingowa") w drodze wniesienia do Spółki Holdingowej wkładu niepieniężnego (aportu). W następnym kroku Spółka Holdingowa planuje dokonać zbycia całości lub części posiadanych przez siebie akcji w Spółce.

Później Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową; dalej: "Spółka osobowa"), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma m.in. certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepieniężnych (dalej: "Certyfikaty FIZ"). Certyfikaty FIZ zostaną nabyte przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową w drodze emisji (przy czym cena emisyjna może zostać uregulowana w drodze potrącenia z emitentem wzajemnych wierzytelności i zobowiązań).

Do dnia rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, koszt nabycia Certyfikatów FIZ nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia Certyfikatów FIZ powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia).

Po otrzymaniu Certyfikatów FIZ w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia. Zbycie Certyfikatów FIZ nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Certyfikatów FIZ?

W ocenie Wnioskodawczyni w przypadku zbycia Certyfikatów FIZ, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową na ich nabycie. W przypadku nabycia Certyfikatów FIZ w drodze emisji, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową będzie cena emisyjna Certyfikatów FIZ. Nie ma przy tym znaczenia, iż cena może zostać uiszczona w drodze potrącenia.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie art. 8 ust. 2 powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich "osobiste" przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się więc, iż przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

Sam przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej mówi o "odpowiednim" stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/GI 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że "Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska".

Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93 (a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc gdy spółka niebędąca osobą, prawną (a na podstawie art. 93a Ordynacji podatkowej również jej poprzednik prawny: spółka z o.o.) poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do ww. regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do kosztów uzyskania przychodu do dnia likwidacji spółki, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. ITPB1/4511-340/16/MR uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: "Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki osobowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych. Przy czym: Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez Spółkę (gdyż ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia) -niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę osobową (tekst jedn.: przez wspólników Spółki osobowej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego), wydatki na nabycie certyfikatów FIZ stanowiące koszt uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych FIZ z dnia ich nabycia przez Spółkę".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2016 r., sygn. IPPE1/4511-78/16-3/MM odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego następującego stanowisko podatnika: "w przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową na ich nabycie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową będzie cena nabycia Udziałów. Nie ma przy tym znaczenia, iż cena może zostać uiszczona w drodze potrącenia".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1465/15-4/MM.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-1332/15-2/AG.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. IPPB1/415-446/14-2/KS.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-675/15-2/KS1.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2015 r., sygn. IPPB1/4511-353/15-5/EC.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-76/15-5/ES.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014, sygn. IBPBI/1/415-1351/14/K3.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. IPPB1/415-446/14-2/KS.

Podsumowując, w przypadku zbycia Certyfikatów FIZ, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową na ich nabycie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową będzie cena emisyjna Certyfikatów FIZ. Nie ma przy tym znaczenia, iż cena może zostać uiszczona w drodze potrącenia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.