ITPB4/4511-611/15/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania wypłaty spadkobiercy równowartości udziałów w spółce z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania wypłaty spadkobiercy równowartości udziałów w spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest w stanie likwidacji. Przed otwarciem likwidacji zmarł jeden ze wspólników. Umowa spółki wyłącza wstąpienie spadkobierców do spółki w miejsce zmarłego wspólnika. W trakcie likwidacji postanowiono dokonać umorzenia udziałów zmarłego wspólnika. Umorzenie następuje z czystego zysku. Sporządzono bilans spółki na dzień śmierci wspólnika i na tej podstawie określono wartość ekonomiczną udziałów zmarłego wspólnika, która wchodzi w skład spadku po wspólniku. Kwotę wynikłą z umorzenia udziałów, po potrąceniu 19% zryczałtowanego podatku dochodowego wypłacono jedynemu spadkobiercy. Obecnie spółka uważa, iż 19% zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany niepotrzebnie, ponieważ wypłacona z tytułu umorzenia udziałów kwota nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest opodatkowana na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla spadkobiercy kwota wynikła z umorzenia udziałów jest z chwilą wypłaty opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy spółka powinna jako płatnik potrącić ten podatek w momencie wypłaty i odprowadzić do urzędu skarbowego w stosownym terminie. Czy wypłacona kwota jest przychodem z praw majątkowych na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest opodatkowana na zasadach ogólnych, więc spadkobierca rozliczy podatek w swoim zeznaniu podatkowym, czy kwota ta nie jest w ogóle opodatkowana żadnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z kwoty należnej spadkobiercy z tytułu umorzenia udziałów zmarłego wspólnika nie potrąca się 19% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwota ta wchodzi w skład spadku po zmarłym wspólniku i jest opodatkowana na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wypłata tej kwoty jest tylko realizacją prawa majątkowego, które wchodziło do spadku jako równowartość udziału spadkodawcy w spółce czyli nie stanowi przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz przychód objęty przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wypłacona kwota nie jest przychodem z praw majątkowych na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest opodatkowana na zasadach ogólnych, więc spadkobierca nie będzie zobowiązany rozliczać tego podatku w swoim zeznaniu podatkowym, gdyż kwota ta nie jest w ogóle opodatkowana żadnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn dlatego wypłacona kwota nie jest objęta podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W identycznej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjnyw wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 1216/13 i przyjął stanowisko tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Stosownie zaś do art. 2 przytoczonej ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie dziedziczenia regulują przepisy Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 922 wskazuje się, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tekst jedn.: Księgi czwartej). Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (§ 2).

Niemniej jednak w przypadku spadkobierców zmarłego wspólnika spółki z o.o. może dojść do wyłączenia przysługującego im prawa wstąpienia do spółki odnoszące ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki. Ma bowiem tutaj zastosowanie art. 183 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia. Ponadto umowa spółki może wyłączyć lub w określony sposób ograniczyć podział udziałów między spadkobierców w przypadku, gdy zmarły wspólnik miał więcej niż jeden udział (§ 2). Jeżeli zaś według umowy spółki wspólnik mógł mieć tylko jeden udział, udział ten może być podzielony między spadkobierców, chyba że umowa spółki wyłącza lub ogranicza w określony sposób podział tego udziału między spadkobierców. Wskutek podziału nie mogą powstać udziały niższe niż 50 złotych (§ 3).

Zatem zasadą jest, że spadkobiercy wspólnika mogą wstąpić na jego miejsce, o ile umowa spółki nie ogranicza lub nie wyłącza wstąpienia spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 1 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie przewiduje żadnych postanowień dotyczących skutków śmierci wspólnika, to spadkobiercy wspólnika wstępują do spółki w jego miejsce z mocy prawa; spadkobiercy nie składają żadnego dodatkowego oświadczenia o przystąpieniu do spółki. W takim wypadku o przejściu udziałów na spadkobierców należy zawiadomić spółkę (art. 187 § 1 k.s.h.).

Jednakże umowa spółki może przewidywać, że udziały określonego wspólnika, poszczególnych wspólników lub nawet wszystkich wspólników nie podlegają dziedziczeniu, tj. w razie śmierci wspólnika jego spadkobiercy nie będą mogli nabyć udziałów (a tym samym członkostwa w spółce) w drodze spadkobrania. Ograniczenie lub wyłączenie wejścia do spółki spadkobierców wspólnika jest bezskuteczne, jeżeli umowa spółki nie przewiduje jednocześnie warunków spłaty spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 2 k.s.h.). Zasady spłat mogą przewidywać, że np. spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów zmarłego wspólnika od nabywcy udziałów wskazanego przez spółkę lub otrzymują od spółki zwrot wartości udziału, który podlega umorzeniu.

Co istotne dla niniejszego rozstrzygnięcia, roszczenie (wierzytelność) o spłatę wartości udziałów wchodzi w skład spadku po zmarłym wspólniku, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Jednocześnie zauważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co wskazano wyżej, podlega jedynie nabycie ww. wierzytelności przysługującej spadkobiercom zmarłego wspólnika wobec spółki z o.o. Prawo to odróżnić należy od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja prawa majątkowego nie została bowiem wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako jeden z tytułów nabycia podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają zatem przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny.

Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, np. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe.

W niniejszej sprawie nabycie przez spadkobiercę roszczenia o spłatę równowartości umorzonych udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega - na podstawie cyt. art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - opodatkowaniu podatkiem ochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec Spółki z o.o., tj. spłata równowartości umorzonych udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Inaczej mówiąc wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania do kwoty wypłaconej spadkobiercy zmarłego wspólnika.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Otrzymane przez spadkobiercę środki pieniężne, będące efektem realizacji przysługujących wobec spółki z o.o. wierzytelności, stanowić będą przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego co istotne w omawianej sprawie, służą one jedynie do realizacji interesu ekonomicznego uprawnionego, gdyż zapewniają mu możliwość domagania się konkretnego zachowania ze strony dłużnika (zobowiązanego). Samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania czy też jego realizacji.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Podobnie brak również definicji majątku. Przez "prawa" należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie wyróżnia się różne rodzaje praw majątkowych:

* prawa rzeczowe (np. prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe),

* wierzytelności (wynikające ze stosunków zobowiązaniowych) opiewające na świadczenia majątkowe (np. wierzytelność z tytułu umowy sprzedaży),

* prawa majątkowo-rodzinne (np. prawo do emerytury po zmarłym etc.),

* prawa własności intelektualnej (np. prawo autorskie, prawa pokrewne etc.),

* niektóre prawa wynikające ze stosunków publicznoprawnych (np. prawo do ulgi celnej).

Prawo majątkowe będzie źródłem przychodów przede wszystkim w przypadku jego odpłatnego przeniesienia na inną osobę, ale także w przypadku jego realizacji.

Jak już wskazano, katalog przychodów z praw majątkowych zawarty w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter otwarty. Dlatego też przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione w tym przepisie. Przy czym prawo, z którego wynika przychód powinno mieć majątkowy charakter. Majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Powinno przy tym odzwierciedlać wartość majątkową w obrocie. W przedmiotowej sprawie, co wykazano uprzednio, w sytuacji otrzymania przez spadkobierców wspólnika środków pieniężnych z tytułu posiadanej wierzytelności bezsprzecznie mamy do czynienia z przychodem otrzymanym na skutek realizacji (wykonania) prawa majątkowego.

Wskazać zatem należy, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. w przypadku wypłaty przez Spółkę z o.o. należności stanowiącej przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Spółce - jako podmiocie dokonującym tej wypłaty - ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (...).

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 2 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Reasumując, na Wnioskodawcy - jako płatniku - spoczywał obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconej jedynemu spadkobiercy zmarłego wspólnika równowartości jego udziału oraz sporządzenia imiennej informacji PIT-11. Wypłacona kwota jest przychodem z realizacji prawa majątkowego. Zatem stanowisko Spółki ocenić należy jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzone w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.