ITPB4/4511-601/15/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego:

* w części dotyczącej zaliczenia kosztów rozbiórki starego budynku mieszkalnego do wydatków na własne cele mieszkaniowe - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 22 maja 2009 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa zawarła - w trybie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach z Wnioskodawcą oraz Jego żoną, podatnikami działającymi w ramach ustawowej wspólnoty małżeńskiej, umowę przeniesienia na ich rzecz własności lokalu mieszkalnego o powierzchni 60,01 m², usytuowanym w G., w stosunku do którego to lokalu przysługiwało Wnioskodawcy lokatorskie prawo do lokalu. Umowę zawarto w Kancelarii Notarialnej, a cena za ustanowienie odrębnej własności lokalu wraz z częścią gruntu zabudowanego tym budynkiem wynosiła sumę 649,18 zł.

W dniu 8 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali ww. lokal nabywcom za cenę 225.000 zł.

W ustawowo przewidzianym terminie Wnioskodawca złożył zeznanie PIT-39, w którym oświadczył, że cały osiągnięty dochód przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca postanowił zainwestować tę kwotę sprzedaży na rozbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego znajdującego się w G. na działkach o numerach: X, Y, Z. Powyższy budynek wraz z wymienionymi działkami nabył na własność w zamian za dożywotnią opiekę nad matką na podstawie umowy dożywocia zawartej w dniu 15 grudnia 2011 r. w G.

Przepisy prawa budowlanego nie pozwoliły jednak rozbudować i przeprowadzić generalnego remontu ww. budynku, więc za część środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu najpierw została dokonana rozbiórka ww. budynku, a następnie wybudowany został nowy dom jednorodzinny.

Za pozostałą część środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość o powierzchni 920 m², znajdującą się w K. Wprawdzie nieruchomość ta jest zabudowana domkiem wykorzystywanym przez dotychczasowych właścicieli na cele rekreacyjne, ale Wnioskodawca chce ww. domek użytkować na własne potrzeby mieszkaniowe i w takim tylko celu zamierza nabyć ww. nieruchomość. Wnioskodawca zaznacza, że z ww. nieruchomości nie będzie czerpał żadnych korzyści materialnych, lecz będzie wraz z Żoną realizować tylko swoje potrzeby mieszkaniowe, równolegle do wykorzystywanego aktualnie domu mieszalnego położonego w G.

Domek znajdujący się w K., dotychczas wykorzystywany przez obecnych właścicieli na cele rekreacyjne spełnia warunki techniczne aby móc w nim mieszkać cały rok. Domek ten zostanie więc wykorzystywany przez Wnioskodawcę w celu zaspokojenia własnych, podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Powodem, dla którego Wnioskodawca zamierza kupić nieruchomość jest fakt, że zarówno Wnioskodawca jak i Jego żona zawsze chcieli mieszkać w domku z dala od zgiełku miejskiego i zawrotnego tempa życia. Ww. nieruchomość usytuowana jest w pobliżu lasów i jezior, co pozwoli na spokojny odpoczynek po wykonaniu codziennych obowiązków. Spokojny tryb życia pozwoliłby w pełni wrócić Wnioskodawcy do formy i zdrowia, gdyż ponad pół roku leczył się na depresję, która jest wynikiem utraty pracy.

Kolejny powód, dla którego Wnioskodawca zamierza kupić ww. nieruchomość jest taki, że da on Wnioskodawcy poczucie większej prywatności, gdyż w domu w G. mieszka również ze swoją mamą, synem oraz wnukiem. Wnioskodawca opiekuje się chorą mamą (lat 84), zaś żona Wnioskodawcy pomaga synowi w wychowaniu małoletniego wnuka (lat 11). Z uwagi na rodzinne obowiązki Wnioskodawca będzie sporo czasu przebywać w G., ale w celu uniknięcia rodzinnych konfliktów, których źródłem jest często wspólne mieszkanie, pragnie wraz z żoną stworzyć dla siebie większą swobodę mieszkaniową, zatem kupno drugiej nieruchomości umożliwi spełnienie tego zamiaru.

Ponadto Wnioskodawca jest już w trakcie załatwienia pracy w okolicy K. Praca da mu poczucie bezpieczeństwa i stabilizacji, a i życie rodzinne, które jest dla niego ważne, uda się naprawić.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca może - w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r. nie tylko sfinansować rozbiórkę starego budynku mieszkalnego i budowę nowego budynku mieszkalnego na działkach budowlanych nabytych w drodze umowy dożywocia, ale i nabyć nieruchomość (lub jej połowę) dotychczas użytkowaną na cele rekreacyjne, ale z chwilą jej nabycia przeznaczoną na własne cele mieszkaniowe, ażeby na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z przepisem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c), lit. d) oraz lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych być zwolnionym z podatku dochodowego, o którym mowa w przepisach 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) art. 19 ust. 1 i art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z przepisem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości lokalowej i związanej z nią udziałem w nieruchomości gruntowej w G. w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego odpłatnego zbycia. Własne cele mieszkaniowe mogą być przez Wnioskodawcę realizowane do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez wydatki na budowę budynku mieszkalnego, tj. budynku usytuowanego w G., na działkach należących do Wnioskodawcy. Na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z przepisem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są również dochody z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości lokalowej i udziału w nieruchomości gruntowej, jeśli w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r. część tego dochodu zostanie przeznaczona przez Wnioskodawcę na zakup nieruchomości gruntowej i domku dotychczas rekreacyjnego położonych w K. w celu przeznaczenia ich na własne cele mieszkalne.

Za pozytywną odpowiedzią na wyżej sformułowane pytanie świadczy to, że prawo podatkowe regulujące niniejszą kwestię nie uchyla przedmiotowego zwolnienia podatkowego w sytuacji przeznaczenia dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w terminie od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie, na finansowanie dwóch i więcej inwestycji mieszkaniowych, a nie tylko jednej takiej inwestycji, a konkretnie, pierwszej inwestycji polegającej na rozbiórce starego i budowie nowego budynku mieszkalnego na gruncie należącym do jednego z tych podatników, a drugiej inwestycji polegającej na zakupie nieruchomości gruntowej i budowlanej niemieszkalnej w celu zmiany ich dotychczasowego przeznaczenia na własne cele mieszkalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia kosztów rozbiórki starego budynku mieszkalnego do wydatków na własne cele mieszkaniowe, prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej nie jest źródłem przychodu, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny (nabyty w ramach umowy ustanowienia odrębnej własności w 2009 r.). Otrzymaną ze sprzedaży kwotę postanowił przeznaczyć na budowę nowego budynku mieszkalnego oraz nabycie na własne potrzeby mieszkaniowe nieruchomości wraz z domkiem wykorzystywanym przez dotychczasowych właścicieli na cele rekreacyjne.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jednakże zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy o dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 27 ww. ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, jakie konkretnie wydatki mieszczą się w pojęciu budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu, dlatego też oceniając je pod kątem prawa do zastosowania zwolnienia należy odwołać się posiłkowo do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.).

Za wydatki na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy uważa się m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ustosunkowując się więc do opisanego we wniosku zdarzenia w kwestii przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na rozbiórkę starego budynku mieszkalnego i budowę nowego budynku mieszkalnego należy zatem rozważyć czy wydatki te wypełniają dyspozycję przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 3 pkt 7 ustawy - Prawo budowlane przez sformułowanie "roboty budowlane" należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, zaś w myśl art. 3 pkt 6 poprzez "budowę" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W związku z tym uznać należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rozbiórkę starego budynku nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią bowiem wydatków poniesionych na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont.

W odniesieniu do kwestii wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na zakup na własne cele mieszkaniowe nieruchomości wraz z domkiem wykorzystywanym przez dotychczasowych właścicieli na cele rekreacyjne podkreślenia wymaga, że o mieszkalnym charakterze budynku decyduje funkcja jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z jego nabyciem uprawniają do ulgi.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, należy odwołać się w tym przypadku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy obejmują budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie - o ile zostaną wypełnione wszystkie wskazane wyżej warunki - dochód z odpłatnego zbycia mieszkania w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na budowę nowego budynku mieszkalnego oraz nabycie nieruchomości (lub jej połowy) dotychczas użytkowanej na cele rekreacyjne, a z chwilą nabycia przez Wnioskodawcę przeznaczoną do całorocznego zamieszkania, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakresem zwolnienia określonym we wskazanym przepisie nie będą natomiast objęte wydatki poniesione na rozbiórkę starego budynku mieszkalnego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Końcowo wyjaśnić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy i tylko w stosunku do Niego może ona wywoływać określone przepisami skutki prawne. Żona Wnioskodawcy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.