ITPB4/4511-529/16/JS - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 21 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

W dniu 7 lutego 2005 r. Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem do majątku wspólnego zakupili lokal mieszkalny o pow. 32,20 m². W sporządzonym dnia 7 lutego 2005 r. akcie notarialnym w § 3 wyraźnie zaznaczono, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli mieszkanie do majątku objętego wspólnością ustawową. Pomiędzy Wnioskodawczynią a mężem nigdy nie było rozdzielności majątkowej.

W dniu 17 października 2014 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Po śmierci małżonka Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać ww. mieszkanie. Sprzedaży dokonano w dniu 23 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą mieszkania, do którego Wnioskodawczyni nabyła prawo ponad 5 lat temu, jest zobowiązana odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód ze sprzedaży nabytego w dniu 7 lutego 2005 r. mieszkania nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż odbyła się po upływie terminu zwalniającego z podatku zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni mieszkanie nabyła wraz z mężem do majątku objętego wspólnością ustawową, czyli zarówno ona jak i jej mąż w dniu zakupu nabyli prawo do całości mieszkania (brak podziału ułamkowego prawa własności). Pomiędzy Wnioskodawczynią a jej małżonkiem nigdy nie istniała rozdzielność majątkowa. Dotyczy to również wspólnie zakupionego mieszkania.

Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny "nabycie" oznacza uzyskanie prawa własności rzeczy. Po śmierci małżonka Wnioskodawczyni nie nabyła nowego prawa własności do mieszkania, którego w całości jest prawnym właścicielem od dnia 7 lutego 2005 r.

Gdyby Wnioskodawczyni wraz z mężem zdecydowali się sprzedać mieszkanie przed jego śmiercią, przychód ze zbycia nieruchomości nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przez ponad 5 lat, oboje byli właścicielami całości mieszkania w niepodzielnej części.

Nigdy nie doszło również do świadomego podziału majątku wspólnego w celu indywidualnego nim zarządzania, czy uzyskania ewentualnej korzyści majątkowej.

Wnioskodawczyni w drodze spadku nie nabyła prawa do rzeczy, która wcześniej należałaby wyłącznie do męża. Prawnie Wnioskodawczyni z małżonkiem mieli takie samo, niepodzielne prawo do całości mieszkania i po śmierci męża nie uległo to zmianie, ponieważ Wnioskodawczyni nadal była właścicielem całego mieszkania. W drodze sprawy spadkowej jedynie przyznano, że prawo Wnioskodawczyni do całości mieszkania, które nabyła 7 lutego 2005 r. nie zostało odebrane lub ograniczone do określonej części, tj. połowy mieszkania, w celu przekazania go w drodze spadku ewentualnym, pozostałym, prawnym spadkobiercom.

W związku z tym, że inni spadkobiercy, którzy mogli nabyć prawo do określonej części mieszkania (które prawnie do nich wcześniej nie należało) w drodze zrzeczenia się, prawo Wnioskodawczyni do całości mieszkania nabyte w dniu jego zakupu prawnie nigdy nie zostało zmienione, ograniczone lub odebrane.

Wnioskodawczyni uważa, że nabyte w dniu 7 lutego 2005 r. prawo do całości mieszkania, które zakupiła wraz z mężem do majątku objętego wspólnością ustawową, po jego śmierci, mogło zostać zmienione tylko w przypadku, gdyby część tego prawa została prawnie przekazana osobie, która wcześniej tego prawa nie posiadała.

W drodze postępowania spadkowego to prawo nie zostało Wnioskodawczyni jednak odebrane, czy też zmienione i tym samym nie mogło być one ponownie jej przyznane.

W związku z tym, sprzedaż mieszkania, którego Wnioskodawczyni w całości pozostała jedynym właścicielem, została dokonana po upływie terminu zwalniającego z podatku zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli ponad 5 lat od nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tego prawa.

W celu ustalenia momentu nabycia lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wynika, że spadkobraniu podlega udział we współwłasności łącznej zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Stąd nie można twierdzić, iż w momencie nabycia lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całe mieszkanie.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie przez Nią mieszkania nastąpiło w dwóch datach:

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział w lokalu mieszkalnym nabyła Ona w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowiło ono Jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po mężu, gdyż to Wnioskodawczyni, a nie wspólnie małżonkom przysługiwało ww. prawo.

Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty Wnioskodawczyni przysługiwał pozostały udział 1/2 do lokalu mieszkalnego.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2015 r. lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi 1/2 jego części nabytemu w 2005 r. w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni w spadku po swoim małżonku nabyła udział 1/2 do lokalu mieszkalnego w dacie śmierci spadkodawcy, czyli w 2014 r., to przychód ze sprzedaży udziału 1/2 nabytego w tej właśnie dacie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przykładem potwierdzającym prawidłowość poglądu organu interpretacyjnego są m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 879/14, z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1193/15, z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1565/15, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2319/13.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.