ITPB4/4511-490/15/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.), sprecyzowanym w dniu 16 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe w odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłaconej rękojmi oraz prawidłowe w pozostałej części.

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości. Został on następnie sprecyzowany w dniu 16 listopada 2015 r., w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 5 listopada 2015 r. znak ITPB4/4511-490/15-2/MK.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po śmierci matki Wnioskodawcy Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 1 września 2000 r. stwierdził, że spadek po matce Wnioskodawcy na podstawie ustawy nabyli Wnioskodawca jako syn w 1/2 części i córka spadkodawczyni w 1/2 części.

Ojciec Wnioskodawcy żeni się ponownie i ma ze swoja drugą żoną 5 dzieci. W 2007 r. umiera i po jego śmierci Sąd Rejonowy w C na rozprawie o podział majątku wspólnego i dział spadku postanawia przyznać na rzecz żony spadkodawcy całą nieruchomość oraz zasądza tytułem spłaty na rzecz między innymi Wnioskodawcy kwotę 88 zł płatną w sześciu równych ratach, każda po 14 zł z ustawowymi odsetkami w przypadku opóźnienia w płatności każdej z rat.

W związku z brakiem spłat, na wniosek wierzycieli, tj. Wnioskodawcy i jego siostry, komornik sądowy ogłasza licytację nieruchomości, suma oszacowania - 180 zł. Zarówno w pierwszej, jak i w drugiej licytacji brak jest nabywców.

Wierzyciele składają następnie wniosek o przejęcie nieruchomości za wierzytelność składając rękojmię po 8 zł. Postanowieniem sądu z dnia 22 listopada 2013 r. zostaje dłużniczce odebrana nieruchomość.

W dniu 11 marca 2014 r. sąd przysądza własność nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy i jego siostry po 1/2 części nieruchomości za cenę po 59 zł. Po przejęciu nieruchomości i wymeldowaniu w trybie administracyjnym byłych mieszkańców, nieruchomość zostaje sprzedana za cenę 240 zł, tj. po 120 zł za każdy udział.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia w dniu 26 czerwca 2015 r. nabytej przez Wnioskodawcę w toku egzekucji komorniczej od dłużnika osobistego 1/2 części nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia (w formie sądowego przysądzenia własności) Wnioskodawca może zaliczyć całą poniesioną cenę nabycia 1/2 części nieruchomości stwierdzoną postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 marca 2014 r. w sprawie przysądzenia własności nieruchomości oraz kwotę wpłaconej rękojmi.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlega dochód rozumiany jako przychód z poszczególnego źródła, pomniejszony o koszty jego uzyskania. W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy obliczenia podatku odlicza się koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy, a w myśl ust. 6c, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy stanowi odstępstwo od ogólnej ww. definicji kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w których nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Konsekwentnie zatem Wnioskodawca uważa, że w podanym stanie faktycznym sprawy, mając na uwadze specjalny tryb nabycia nieruchomości stanowiący rodzaj rekompensaty rzeczowej za wierzytelność pieniężną przysługującą Wnioskodawcy jako podatnikowi i dochodzoną od dłużnika osobistego w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości, w razie odpłatnego zbycia tak nabytej nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca zaliczyć może całą cenę nabycia nieruchomości stwierdzoną postanowieniem Sądu w sprawie przysądzenia własności, co jest zgodne z uregulowaniem art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz kosztów rękojmi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłaconej rękojmi oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest w szczególności odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył współwłasność nieruchomości (1/2 części) poprzez sądowe przysądzenie własności.

Stosownie do art. 984 § 1 zdanie 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.) jeżeli również na drugiej licytacji nikt nie przystąpi do przetargu, przejęcie nieruchomości na własność może nastąpić w cenie nie niższej od dwóch trzecich części sumy oszacowania, przy czym prawo przejęcia przysługuje wierzycielowi egzekwującemu i hipotecznemu oraz współwłaścicielowi.

Wniosek o przejęcie nieruchomości wierzyciel powinien złożyć sądowi w ciągu tygodnia po licytacji, składając jednocześnie rękojmię, chyba że ustawa go od niej zwalnia (§ 2 art. 984 przywołanej wyżej ustawy).

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy). Dochodu nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy).

Stosownie do treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. Podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Mając na względzie przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy że wartość przejęcia nieruchomości (59 zł) przez Wnioskodawcę stwierdzona postanowieniem sądu (cena nabycia) stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 967 Kodeksu postępowania cywilnego po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu sąd wzywa licytanta, który uzyskał przybicie (nabywcę), aby w ciągu dwóch tygodni od otrzymania wezwania złożył na rachunek depozytowy Ministra Finansów cenę nabycia z potrąceniem rękojmi złożonej w gotówce. Na wniosek nabywcy sąd może oznaczyć dłuższy termin uiszczenia ceny nabycia, nieprzekraczający jednak miesiąca.

Rękojmia zaliczana jest więc na poczet ceny nabycia. Wpłacona przez Wnioskodawcę rękojmia nie może zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ jest ona już elementem ceny nabycia. W takiej sytuacji doszłoby do powtórnego ujęcia tej samej kwoty.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi

się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ

nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.