ITPB4/4511-486/15-4/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu do tutejszego organu 14 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów nabytych w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów nabytych w drodze darowizny. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako "podatnik") jest udziałowcem spółki z o.o. Wnioskodawca posiada w spółce 270 udziałów, wartości nominalnej 1.000 zł za udział. Zgodnie z umową spółki jeden wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, a wartość nominalna wszystkich udziałów jest równa. Wnioskodawca, inaczej niż inni wspólnicy spółki z o.o., objął rzeczone udziały w tej spółce już po utworzeniu tej spółki, w wyniku darowizny udziałów od ojca podatnika, a za wartość darowizny uznano dokładnie taką wartość jaką darczyńca (czyli ojciec podatnika) wcześniej był wpłacił jako wkład pieniężny (gotówkę), tj. 270.000 zł na objęcie 270 udziałów.

Udziałowcy tej spółki rozważają obecnie obniżenie kapitału zakładowego i dobrowolne umorzenie części udziałów wspólników za zgodą zainteresowanych wspólników w trybie przewidzianym w art. 199 oraz art. 200 Kodeksu spółek handlowych. Rozważana operacja miałaby nastąpić i być sfinalizowana (rozliczona) do dnia 31 grudnia 2016 r., tj. w bieżącym roku podatkowym. Podatnik zamierza wyrazić zgodę na dobrowolne umorzenie pewnej części jego własnych udziałów (w związku z czym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością obniży kapitał zakładowy) pod warunkiem wyraźnego zidentyfikowania ich w uchwale wspólników oraz otrzymania w zamian za umarzane udziały kwoty dokładnie 1.000 zł za każdy umorzony udział (czyli wartość nominalną udziału).

W opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podatnik ogranicza się w pytaniu tylko do sytuacji, w której od strony prawnej dochowane zostaną wymagane w Kodeksie spółek handlowych, jak i samej umowie spółki z o.o. procedury, tak aby wymogom prawa stało się zadość a wspomniane dobrowolne umorzenie kapitału było skuteczne.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy operacja ma polegać, kolokwialnie mówiąc, na "wycofaniu" przez niego pewnej części gotówki, jaką kiedyś wpłacił do spółki na objęcie jego udziałów w kapitale zakładowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy Wnioskodawcy (podatnikowi), w opisanym zdarzeniu, przy obliczaniu jego podatku dochodowego od kwot otrzymanych w zamian za umorzone w drodze umorzenia dobrowolnego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pod warunkami: wyraźnego zidentyfikowania umarzanych udziałów jako udziały z kapitału zakładowego, wypłacenia w zamian dokładnie wartości nominalnej umarzanych udziałów i dokonania przez spółkę w związku z tym adekwatnego co do wartości i skutecznego prawnie obniżenia jej kapitału zakładowego, ujawni się obowiązek podatku do zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu jego podatku dochodowego od kwot otrzymanych przez podatnika w zamian za umorzone w drodze umorzenia dobrowolnego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pod warunkami: wyraźnego zidentyfikowania umarzanych udziałów jako udziały z kapitału zakładowego, wypłacenia w zamian dokładnie wartości nominalnej umarzanych udziałów i dokonania przez spółkę w związku z tym adekwatnego co do wartości i skutecznego prawnie obniżenia jej kapitału zakładowego, nie wystąpi obowiązek podatku do zapłaty (tekst jedn.: podstawa opodatkowania wyniesie 0 zł, ponieważ koszt uzyskania przychodu będzie w tej sytuacji równy przychodom). Nie ma w pojęciu podatnika znaczenia, że umarzane jego udziały z jakich to dobrowolnego umorzenia obecnie otrzyma pieniądze, on osobiście nabył w drodze darowizny od swego ojca, skoro ojciec podatnika wcześniej zapłacił za te dokładnie udziały gotówką.

Wnioskodawca swoje stanowisko uzasadnia w pierwszym rzędzie tym, że dobrowolne umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest faktycznie i formalnie jedną czynnością prawną, ale składa się z szeregu takich czynności, które razem łączy jeden cel, tj. obniżenie kapitału spółki i wypłacenie się wspólnikom przez spółkę z umorzonych właśnie w tym (i tylko tym) celu udziałów.

W szczególności, podatnik przyjmuje w tej materii stanowisko wyrażone m.in. przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 października 1998 r. (sygn. II CKN 291/98 OSNC 1999 Nr 4, poz. 73), a jeszcze dobitniej przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Łd 1226/07, LEX nr 365235), w którym to orzeczeniu podkreślono zwłaszcza, iż umorzenie dobrowolne udziałów nie jest w swej istocie w ogóle "po prostu" umorzeniem, ale nabyciem przez spółkę udziałów w celu umorzenia. Nabyciem, podkreśla podatnik.

Zatem, jeśli w opisywanym zdarzeniu przyszłym ziszczą się proceduralne warunki jakie przed spółką z o.o., jej zarządem i wspólnikami stawia prawo handlowe, to na gruncie tak gospodarczym jak i podatkowym dojść musi do transakcji sprzedaży udziałów jako niezbędnego elementu dla skutecznego, dobrowolnego umorzenia kapitału spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma dla jego własnej sytuacji znaczenia fakt, iż on sam nabył udziały w drodze darowizny od ojca podatnika, ponieważ ojciec podatnika nabył je wcześniej za wkład pieniężny i dokładnie takie, nabyte odpłatnie udziały podarował synowi. Czynność darowizny została odpowiednio opodatkowana (oczywiście mając na uwadze także warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku od darowizn między ojcem i synem) według przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Mamy więc do czynienia z odpłatnym nabyciem (kiedyś) i odpłatnym zbyciem udziałów (obecnie). Skoro tak, to podatnik (a raczej płatnik podatku dochodowego podatnika) stosować będzie wprost i literalnie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Literalnie, ponieważ ustawodawca nie zastrzegł, iż wydatki poniesione na objęcie zbywanych w ramach umorzenia dobrowolnego udziałów dokonane muszą być tylko i wyłącznie przez dokładnie tego podatnika, który uczestniczy w umorzeniu. Zdaniem podatnika, nie może być mowy o innym stosowaniu przepisu w jego sytuacji, ponieważ inne stosowanie prowadziłoby w tej właśnie sytuacji, w pewnym sensie, do "opodatkowania podatkiem dochodowym darowizny", dzięki której podatnik wszedł w posiadanie udziałów. Mielibyśmy bowiem do czynienia z niesłusznie nierównym potraktowaniem przez prawo podatkowe sytuacji, gdy ta sama osoba otrzymałaby w drodze darowizny od swego ojca pieniądze uzyskane ze zbycia udziałów przez tegoż ojca, a spieniężeniem przez tę osobę tych samych udziałów, ale już na własny rachunek. Czyli, kwotę przez podatnika otrzymaną uzna się za przychody należne z kapitałów pieniężnych według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, a kwotę wniesioną kiedyś (przez ojca podatnika) w gotówce na objęcie tych udziałów w kapitale zakładowym spółki uzna za koszt uzyskania przychodu (do wysokości wszakże kwoty przypadającej na udziały teraz umarzane), zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 zdanie drugie ustawy (wyjątek przewidziany dla odpłatnego zbycia). Biorąc do obliczenia podatku obie te kwoty należy oczywiście zastosować 19% zryczałtowaną stawkę podatku, tyle, że ponieważ różnica kwoty przychodu i kwoty kosztu wynosi dokładnie 0 zł (objęcie i zbycie w wartości nominalnej udziałów) kwota podatku do zapłaty faktycznie nie wystąpi. Tak wynika z art. 30b ust. 1 na tle art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zastrzeżenia wymienione w przepisie nie dotyczą podatnika w analizowanym zdarzeniu przyszłym).

Dla porządku podatnik nadmienia, że skoro umorzenie, nabycie w celu umorzenia jak i rozliczenie transakcji przewiduje się do końca roku podatkowego 2016 w wyniku skutecznych czynności prawnych, tj. koniecznych według przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki, to całe zdarzenie w sensie podatkowym na pewno również przebiegnie w jednym roku podatkowym i nie budzi wątpliwości, że to rok podatkowy 2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów następuje zbycie tychże udziałów na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z przepisu art. 30b ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodów ze zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. udziałów podlega dochód. Ustawodawca zezwala zatem aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. udziałów pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych udziałów. Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 lub 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy osoba zbywająca udziały (akcje) uprzednio nabyła je w drodze darowizny. Nabycie w drodze darowizny w sposób oczywisty nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Jak stanowi zaś art. 22 ust. 1m ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Regulacja powyższa ma jednakże zastosowanie wyłącznie w sytuacji nabycia wymienionych w niej aktywów w drodze spadku, a więc w realiach, które w niniejszej sprawie nie występują.

Z kolei, dochód uzyskany ze zbycia udziałów lub akcji otrzymanych wcześniej w darowiźnie, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy. W myśl tego przepisu wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, papierów wartościowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, otrzymanych w drodze darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Przed 1 stycznia 2014 r. zwolnieniem objęty był dochód ze zbycia udziałów lub akcji objętych również w spadku, jednak obecnie, z uwagi na możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spadkodawcę, zwolnienie dotyczy wyłącznie darowizn.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w związku z dobrowolnym umorzeniem za wynagrodzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością trzeba uwzględnić fakt, że w przypadku nabycia udziałów w drodze darowizny Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich nabycie, które w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogłyby być kosztami nabycia lub objęcia udziałów. Uzyskany przychód można pomniejszyć wyłącznie o faktycznie poniesione koszty nabycia tych udziałów, tj. wydatki na nabycie udziałów w spółce. Skoro takimi kosztami w rzeczywistości Wnioskodawca nie był obciążony, to brak jest podstaw do pomniejszenia przychodu z dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wydatki poniesione przez darczyńcę.

Podsumowując, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał prawa do pomniejszenia przychodu o wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów przez darczyńcę. Jak bowiem wykazano wyżej w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w darowiźnie dochodem Wnioskodawcy będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na fakt, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów nastąpiło w drodze ich darowizny, to uzyskany z odpłatnego zbycia przychód nie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, gdyż Wnioskodawca na nabycie tychże udziałów nie poniósł żadnych wydatków.

Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, w przypadku, gdy w związku z darowizną udziałów podatek od spadków i darowizn nie był płacony opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów.

Tym samym, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty podatku z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

Końcowo wyjaśnić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki z o.o. i tylko w stosunku do Niego może ona wywoływać określone przepisami skutki prawne. Pozostali wspólnicy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej wydanie.

Ponadto podkreślenia wymaga, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

Wyjaśnić zatem należy, że z uwagi na zakres wniosku, tj. przedstawione zdarzenie przyszłe oraz postawione pytanie, a także wskazane przepisy prawa podatkowego mające podlegać wykładni (tekst jedn.: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - w ramach tej interpretacji indywidualnej nie oceniono możliwości zastosowania innych przepisów prawa podatkowego w przedmiotowych okolicznościach, np. art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.