ITPB4/4511-448/15/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. tworzenia oraz dostarczania i modyfikacji programów komputerowych wykorzystywanych przy eksploatacji innych produktów Spółki (np. programy monitorujące kabelkowe systemy antykradzieżowe produkowane przez Spółkę czy oprogramowanie do liczników klientów dostarczanych przez Spółkę sieciom handlowym). W celu tworzenia oraz dostarczania rozwiązań informatycznych Spółka zatrudnia mającego odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie programistę, którego pracę można podzielić na dwa główne rodzaje z poniższym udziałem procentowym:

1. Prace twórcze (85%), w skład których wchodzą:

2. Prace nietwórcze - inne zadania pracownicze wynikające z umowy o pracę (15%)

- głównie prace administracyjno-utrzymaniowe, polegające na zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania istniejących programów, naprawa błędów oprogramowania poprzez jego korekty, dokumentowanie prac, etc.

Powyższy podział powstał na bazie uśrednienia dotychczasowego, stosowanego w praktyce podziału rodzajów prac wykonywanych przez programistę. Prace programisty realizowane są w formie określonych, nazwanych projektów, których efektem jest powstanie programu komputerowego, serwisu internetowego lub aplikacji, zgodnie z zapotrzebowaniem przedstawionym przez klienta Spółki. Program komputerowy, serwisy internetowe lub aplikacje powstałe na podstawie prac programisty są w ocenie Wnioskodawcy utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm. zwaną dalej "ust. o pr. autorskim"). Efekty prac programisty opisane w pkt 1 ppkt a)-d)"Prace Twórcze" zatrudnionego przez Spółkę, posiadają w ocenie Spółki cechy indywidualności oraz oryginalności, tj. cechy utworu, spełniając tym samym przesłanki art. 1 ust. 1 ust. o pr. autorskim. Wskazać tu należy, że np. "program komputerowy" wymieniony został przez ustawodawcę w przykładowym wyliczeniu przedmiotów objętych normami prawa autorskiego w ust. 2 przytaczanego przepisu.

Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę w wymiarze pełnego etatu programistę, którego podstawowym zadaniem jest tworzenie programów komputerowych, serwisów internetowych lub aplikacji. Wyżej wymieniona umowa o pracę zawiera zastrzeżenie dotyczące automatycznego przejęcia przez Spółkę całości praw autorskich do wyników prac programistów stworzonych w ramach umowy o pracę.

W chwili obecnej wynagrodzenie pracownika jest naliczane na zasadach ogólnych tj. koszty uzyskania przychodu wyliczane są zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jest płatnikiem obowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania oraz pobierania od tych podatników - pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłacania ich we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na wniosek pracownika, Spółka rozważa możliwość zmiany sposobu wyliczania kosztów uzyskania przychodu w ten sposób, że do wynagrodzenia programisty zastosowany zostanie 50% udział kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich do tworzenia programów.

Nowy system wynagrodzenia polegać będzie na tym, że w umowie o pracę wskazany zostanie system wynagrodzenia z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich, gdzie na podstawie comiesięcznych raportów, wypełnianych i przekazywanych przez pracownika Spółce ustalana będzie konkretna ilość godzin poświęconych na prace twórcze oraz administracyjno-utrzymaniowe (nietwórcze). Do części godzin odpowiadających pracy twórczej zastosowana zostanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie takiego podziału czasu pracy Spółka rozgraniczy kwoty wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów, w tym również za przejęcie do majątku Spółki autorskich praw majątkowych do tych utworów. Spółka prowadzić będzie dla programisty ewidencję miesięczną efektów twórczych jego pracy, w wyniku której powstaną utwory w rozumieniu ust. o pr. autorskim. W ramach prowadzonej ewidencji pracownik - programista wpisywać będzie ilość godzin jaką poświęca na tworzenie programów komputerowych oraz inne czynności twórcze wymienione w pkt 1 ppkt a)-d) (Prace Twórcze). Ewidencja zawierać będzie także inne informacje uszczegóławiające wykonane prace: nazwa projektu, rodzaj projektu, rodzaj wykonanych zadań, ilość czasu poświęcona na poszczególne zadania. Ewidencja będzie wypełniana przez pracownika - programistę na bieżąco, rozliczana i przekazywana przez pracownika - programistę w formie raportu na koniec każdego miesiąca kalendarzowego.

Spółka nie będzie stosowała 50% kosztów uzyskania przychodów do naliczania wynagrodzenia za okresy: urlopu, zwolnienia lekarskiego, szkolenia oraz innych okresów pracy nietwórczej jakie wynikać będą z ewidencji prowadzonej przez pracownika - programistę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może naliczyć pracownikowi programiście 50% koszty uzyskania przychodów za okres pracy twórczej, po wprowadzeniu obowiązku prowadzenia ewidencji czasu pracy pracownika programisty, z której wynikać będzie ilość czasu poświęconego na prace twórcze oraz nietwórcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako pracodawca będzie mogła przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy zastosować do części wynagrodzenia, która odpowiada czasowi poświęconemu na prace twórcze, 50% koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, zdaniem Spółki 50% koszty uzyskania przychodów nie będą mogły być zastosowane do wynagrodzenia za okres: urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia, lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym.

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej wymieniony 50% koszt uzyskania przychodów będzie możliwy do zastosowania w odniesieniu do pracownika - programisty po zawarciu z nim umowy w zakresie obowiązków ewidencjonowania czasu pracy z rozgraniczeniem czasów pracy twórczej i nietwórczej. Wyżej wymieniony 50% koszt uzyskania przychodu stosowany będzie do części wynagrodzenia odpowiadającego części prac określonych jako twórcze. Dodatkowo faktyczne nakłady pracy twórczej oraz nietwórczej ustalane będą na podstawie comiesięcznych raportów, obejmujących cały wymiar etatu, wypełnianych i przekazywanych przez pracownika Spółce. W raportach ustalana będzie konkretna ilość godzin poświęconych na prace twórcze oraz administracyjno-utrzymaniowe (nietwórcze). Raporty przekazywane będą przez pracownika Spółce z końcem każdego miesiąca kalendarzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy).

Stosownie do treści tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności prowadzących do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nie prowadzących do takich efektów, rozróżnienia wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania nim, a jaka część dotyczy innych czynności. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca lub jej efekty są przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca świadczenia z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że dla celów wykazania prawidłowości działania płatnika istotne jest udokumentowanie spełnienia warunków zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy. Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Poza tym, zakres wykonywanych prac powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych wykonywanych przez pracownika, która potwierdza efekt i czas przeznaczony na pracę twórczą.

Podsumowując wcześniejsze rozważania aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. II FSK 459/13 "w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium."

Mając zatem na uwadze powyższe, do części wynagrodzenia osiągniętego przez Pracownika tytułem rozporządzania prawami autorskimi do utworów mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy, czyli w wysokości nie przekraczającej 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (42.764 zł).

Z tego względu organ upoważniony nie mógł w pełni podzielić poglądu Wnioskodawcy, gdyż zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest limitowane kwotą 42.764 zł, jak również określenie w umowie wartości przychodu, do którego te podwyższone koszty będą stosowane nie jest wystarczające do tego, aby prawidłowo określić tę część wynagrodzenia, która odpowiada wartości wykonanych prac twórczych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Spółki została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przepisy ustawy o prawie autorskim nie są przepisami prawa podatkowego. Tym samym tutejszy organ nie jest właściwy w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych przez Pracownika czynności. Wydając interpretację indywidualną organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego jaki wystąpi w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnych określonych przepisami Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.