ITPB4/4511-431/15/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), uzupełnionym w dniach 5 listopada i 4 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 5 listopada i 4 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn.: podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Wnioskodawca rozważa obecnie utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"), której będzie jednym ze wspólników albo przekształcenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. Spółka będzie posiadać swoją siedzibę w Polsce oraz będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca rozważa obecnie, aby po założeniu Spółki, wraz z pozostałymi jej wspólnikami, wnieść aportem udziały w Spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "Spółką B"), w zamian udziały w Spółce B. Żaden ze wspólników Spółki (w tym i Wnioskodawca) nie otrzymana dopłaty pieniężnej przy wnoszeniu aportem udziałów Spółki do Spółki B. Wniesione przez Wnioskodawcę, wraz z pozostałymi wspólnikami, aportem udziały Spółki zostaną w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. W wyniku nabycia udziałów Spółki, Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości co do podatkowych skutków tego rodzaju działań, od których zależne są podejmowane w przyszłości działania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał ponadto w uzupełnieniu wniosku, że na moment objęcia udziałów Spółka B będzie spółką już istniejącą - zarejestrowaną we właściwym rejestrze przedsiębiorców.

Wniesienie aportem przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki udziałów tej spółki do Spółki B, nastąpi w ramach kilku transakcji, przeprowadzonych w czasie nieprzekraczającym 6-miesięcznego terminu, liczonego począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja wniesienia aportem udziałów Spółki do Spółki B.

W uzupełnieniu wniosku wskazano również, że Wnioskodawca posiada samodzielnie udziały dające mu bezwzględną większość głosów w Spółce, tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziały zostaną wniesione aportem do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółki B.

W wyniku wniesienia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki, Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki B, w zamian za aport udziałów w Spółce, doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez niego udziałów Spółki B w zamian za wniesienie do tej spółki aportem udziałów Spółki nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do jednoznacznego określenia czy otrzymanie środków niepieniężnych w postaci udziałów Spółki B prowadzi do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy konieczne jest zakwalifikowanie otrzymywanych środków niepieniężnych do odpowiedniego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przy tym jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem, co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów w zamian za przedmiot wkładu.

Jednakże zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Biorąc pod uwagę powyższe, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały, jak i dla spółki nabywającej. Jednakże aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

Ponadto o neutralności podatkowej (we właściwym podatku dochodowym) transakcji wymiany udziałów decyduje czy zostają spełnione łącznie warunki wymienione w art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczonego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedstawione powyżej warunki zostaną spełnione. Spółka oraz Spółka B będą posiadać swoje siedziby w Polsce i będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie otrzyma dopłaty pieniężnej wnosząc aportem udziały Spółki do Spółki B w zamian za udziały Spółki B. Spółka B, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę (wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki) aportem udziałów Spółki, uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce. Ponadto w poz. 29 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wskazane spółki utworzone według prawa polskiego, określane m.in. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarówno Spółka jak i Spółka B będą wskazanymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy tym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będący w przyszłości wspólnikiem Spółki wnoszącym aportem udziały tej spółki do Spółki B będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych), a wnoszone przez niego aportem udziały Spółki zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. Wnioskodawca nie uzyska dopłaty pieniężnej w związku z wniesieniem aportem udziałów Spółki do Spółki B.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku w części dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy wskazano, że Wniesienie aportem przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki, udziałów Spółki do Spółki B, nastąpi w ramach kilku transakcji, przeprowadzonych w czasie nieprzekraczającym sześciomiesięcznego terminu, liczonego od momentu dokonania pierwszej transakcji wniesienia aportu do Spółki B.

W myśl art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonym począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę powyższe, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki B w zamian za wniesienie do tej spółki aportem udziałów Spółki nie doprowadzi do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Potwierdzeniem powyżej zaprezentowanego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2015 r. (nr IPTPB2/415-641/14-2/Akr), a także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r. (nr ILPB2/415-350/14-2/JK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Przy czym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b tej ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (poz. 29 załącznika).

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot nabywający wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

W myśl art. 24 ust. 8c ww. ustawy przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe i w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki, nabywająca te udziały Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, a transakcje wniesienia tych wkładów przeprowadzone zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza z tych transakcji, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów do Spółki B.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych wspólników spółki.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.