ITPB4/4511-402/15/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę prowizji i odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na spłatę wkładu kapitałowego występującego ze spółki jawnej wspólnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę prowizji i odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na spłatę wkładu kapitałowego występującego ze spółki jawnej wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na dzień 13 maja 2015 r. w spółce jawnej było dwóch wspólników. W dniu 14 maja 2015 r. do spółki przystąpił trzeci wspólnik. Z kolei z dniem 15 maja 2015 r. ze spółki wystąpił jeden ze wspólników, który był w spółce od początku jej istnienia. Dzięki przystąpieniu w dniu 14 maja 2015 r. nowego wspólnika, pomimo wystąpienia starego spółka nadal istnieje. Spółka była jednak zmuszona zaciągnąć kredyt bankowy przeznaczony na spłatę odchodzącego udziałowca w wysokości 720 000 zł na okres od 11 czerwca 2015 r. do 10 czerwca 2025 r. Pozostałą część w kwocie 180 000 zł spółka wypłaciła ze środków własnych. Niemożliwe było spłacenie wychodzącego ze spółki wspólnika w całości z zatrzymanego i niewypłaconego zysku wypracowanego w trakcie trwania działalności spółki, gdyż zachwiałoby to w znaczący sposób płynnością finansową spółki. W związku z zaciągniętym kredytem inwestycyjnym przez spółkę ponosi ona dodatkowe koszty w postaci prowizji i odsetek kredytowych. Pobrane prowizje oraz zapłacone odsetki wspólnicy zaliczają do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty kredytu zaciągniętego przez spółkę na spłatę występującego z niej wspólnika stanowią w tym przypadku koszty uzyskania przychodów dla pozostającego w spółce wspólnika, proporcjonalnie do wysokości jego udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty kredytu, tj. pobrane prowizje oraz zapłacone odsetki, zaciągniętego na spłatę występującego wspólnika stanowią koszt uzyskania przychodów dla wspólników spółki jawnej.

Rozliczenie ze wspólnikiem dzięki kredytowi inwestycyjnemu pozwoliło spółce na dalsze funkcjonowanie. W sytuacji, gdyby nie uzyskano kredytu, występujący wspólnik zarządałby jej rozwiązania i podziału zysków. W związku z tym udało się zachować źródła przychodów spółki i kontynuować działalność.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przytacza interpretację indywidualną IPPB1/415-1330/08-02/AG Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Natomiast zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy wspólnik przystępował do spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, powinien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowego z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Analiza opisanych we wniosku okoliczności wskazuje, że kredyt zaciągnięty został na spłatę zobowiązania spółki jawnej wobec byłego wspólnika z tytułu przysługującego mu udziału w majątku tej spółki i zwrotu wkładu. Obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki będących następstwem wystąpienia ze spółki przez jednego z jej wspólników. Jest to więc realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z zawartej umowy oraz uregulowań kodeksu spółek handlowych. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu. Co do zasady wartość udziałów przysługujących występującemu ze spółki wspólnikowi powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych, czy też środków obrotowych). Zatem zaciągnięcie kredytu stanowi tylko jedną z form uzyskania środków finansowych niezbędnych dla zaspokojenia roszczeń występujących ze spółki wspólników.

Fakt, iż podmioty działające w obrocie gospodarczym ponoszą różne wydatki, nie oznacza, że wszystkie z nich na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne, a tym samym dają prawo do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć na uwadze, że prawo podatkowe zawiera unormowania szczególne w relacji do prawa handlowego. Oznacza to zatem, że skutki prawnopodatkowe oceniane są w świetle przepisów prawa podatkowego, które w ramach swej autonomii przewiduje inne unormowania niż prawo handlowe. W przedmiotowej sprawie wydatek poniesiony przez spółkę na spłatę wspólnika służył zakończeniu (ustaniu) jego bytu prawnego w spółce, a co za tym idzie nie poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci prowizji i odsetek od kredytu jest w takim przypadku uregulowanie i przebudowa struktury własnościowej i osobowej spółki. Nie można więc uznać, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niewątpliwie pozyskanie kredytu w dalszej perspektywie może służyć zabezpieczeniu płynności finansowej spółki i umożliwić jej dalsze funkcjonowanie, jednak rzeczywistym jego celem było rozliczenie występującego wspólnika. W takiej sytuacji kredyt finansujący spłatę udziałów występującego ze spółki jawnej wspólnika nie ma związku z przychodem tej spółki, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła takich przychodów. Tym samym również prowizje i odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem spółki. W świetle postanowień art. 22 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów mogłyby być jedynie prowizje i odsetki od kredytów wykorzystywanych w działalności spółki jako podmiotu gospodarczego.

Podobnie w tożsamej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 626/13 wskazał, że "nie sposób zaakceptować stanowiska strony skarżącej i przyjąć, by odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę na spłatę występujących ze spółki wspólników mogły stanowić jej koszt uzyskania przychodów. Po pierwsze, aby ocenić dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać należy logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. ocenić przyczyny zawarcia umowy kredytowej oraz jej treść. Po drugie, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu w celu uregulowania wzajemnych stosunków między wspólnikami spółki osobowej z celami wymienionymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jest to przede wszystkim realizacja zobowiązania spółki wobec występujących ze spółki wspólników z powodu nierozwiązywalnych i ciężkich konfliktów pomiędzy wspólnikami".

Mając zatem na uwadze powyżej przedstawione uregulowania prawne, w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji i odsetek od kredytu, którego celem było pozyskanie środków na spłatę występującego ze spółki wspólnika.

Jednocześnie w odniesieniu do przytoczonej we wniosku interpretacji indywidualnej podkreślić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnosi. Nie ma zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie jest wiążąca dla tutejszego organu w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.