ITPB4/4511-40/15/RH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatku związanego z uzyskaniem tytułu doktora - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatku związanego z uzyskaniem tytułu doktora.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest lekarzem w trakcie specjalizacji z kardiologii. Od dnia 3 marca 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest prywatna praktyka lekarska. W ramach tej działalności Wnioskodawczyni świadczy usługi lekarskie na rzecz niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Od maja 2015 r. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Szpitalu U. Jednocześnie na podstawie umowy kontraktowej jest zatrudniona w Poradni Kardiologicznej w NZOZ M., gdzie przyjmuje pacjentów NFZ i pacjentów prywatnych oraz pełni dyżury medyczne w Szpitalu M.

W maju br. Wnioskodawczyni zakończy pracę w Szpitalu U. (jest to związane z zakończeniem realizowanej przez nią specjalizacji z kardiologii), będzie kontynuować pracę jedynie na podstawie umowy kontraktowej w pozostałych wymienionych wyżej jednostkach (w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - prywatnej praktyki lekarskiej).

Chcąc podnieść swoje kwalifikacje zawodowe Wnioskodawczyni planuje otworzenie przewodu doktorskiego (szacunkowy koszt przewodu doktorskiego w dziedzinie nauk medycznych w 2015 r. wynosi ok. 14 000 zł). Posiadanie stopnia doktora nauk medycznych pozwoli jej na zwiększenie przychodu w związku z pozyskaniem nowych pacjentów i możliwość negocjowania wyższych stawek z tytułu zawieranych umów kontraktowych (na świadczone usługi medyczne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez lekarza w związku z prowadzeniem przewodu doktorskiego stanowią koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w zakresie prywatnej praktyki lekarskiej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesiony wydatek na opłatę przewodu doktorskiego może być uwzględniony w 100% jako koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, gdyż podwyższone kwalifikacje zawodowe będą wykorzystane w ramach prowadzonej przez nią prywatnej praktyki lekarskiej.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż ukończenie przewodu doktorskiego i uzyskanie stopnia doktora nauk medycznych podniesie jej kwalifikacje zawodowe. Umiejętności i zdobyta wiedza wpłyną dodatnio na liczbę pacjentów korzystających z konsultacji medycznych, pozwolą na wnioskowanie o wyższe wynagrodzenie z tytułu umów kontraktowych, przez co Wnioskodawczyni uzyska większe przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Powyższa norma prawna pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodu wszelkich poniesionych kosztów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż między tymi wydatkami a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatków ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych poprzez osiągnięcie wyższego stopnia naukowego nie są ujęte w zamkniętym katalogu zawartym w art. 23 ustawy. W opinii Wnioskodawczyni uzyskanie przez nią stopnia naukowego doktora przyczyni się do pozyskania wyższego poziomu wiedzy w wykonywanym zawodzie lekarza, a tym samym do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Jedynym źródłem przychodów Wnioskodawczyni od czerwca 2015 r. będzie prowadzona przez nią działalność gospodarcza. Zatem w jej opinii wydatki poniesione w związku z planowanym otworzeniem przewodu doktorskiego będą stanowiły koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje się na następujące interpretacje prawa podatkowego:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie przewodu doktorskiego nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ww. ustawy. Do stwierdzenia zatem, czy wydatki takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

* czy związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

* czy służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności. Istotnym warunkiem zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie źródła przychodów, do którego dany wydatek można przyporządkować.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z przeprowadzeniem przewodu doktorskiego mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wydatek za przeprowadzenie przewodu doktorskiego, choć trudno go przypisać konkretnym przychodom, to jako przydatny (poprzez możliwość zwiększenia przychodów podatkowych) w wykonywanej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, faktycznie poniesiony i właściwie udokumentowany, może stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednakże należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Końcowo zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazywałoby, że poniesiony wydatek spełnia znamiona kosztu podatkowego. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.