ITPB4/4511-383/15/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest wspólnikiem dwóch spółek cywilnych utworzonych zgodnie z art. 860 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), ("k.c.") z siedzibą na terytorium Polski (dalej obydwie spółki cywilne są określane jako "Spółka Cywilna"), z których każda prowadzi gospodarstwo rolne na terytorium Polski. Drugim wspólnikiem Spółki Cywilnej jest również osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych ("Wspólnik").

W prowadzonej działalności rolniczej każda Spółka Cywilna wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 55 k.c. oraz będące własnością wspólników Spółki Cywilnej, takie jak:

* budynki gospodarskie,

* specjalistyczne maszyny i urządzenia, niezbędne do prowadzenia działalności rolniczej przez Spółkę Cywilną,

* grunty ("Gospodarstwo Rolne").

Wnioskodawca planuje założyć kilka spółek jawnych z siedzibą na terytorium Polski, które to spółki będą od 2015 r. prowadzić gospodarstwo rolne na terytorium Polski (dalej wszystkie spółki jawne są określane jako "Spółka Jawna"). Drugim wspólnikiem Spółki Jawnej będzie także osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rokiem obrotowym Spółki Jawnej będzie rok kalendarzowy. Spółka Jawna będzie zatem prowadziła działalność analogiczną do tej, jaką prowadzi Spółka Cywilna na dzień składania Wniosku, a więc działalność stanowiącą jeden z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka Jawna będzie mogła prowadzić działalność przy wykorzystaniu składników majątkowych, stanowiących część Gospodarstwa Rolnego, które zostanie wniesione do Spółki Jawnej przez wspólników Spółki Cywilnej jako wkład niepieniężny (aport) lub na podstawie umów dzierżawy, zawartych przez Spółkę Cywilną i każdą z poszczególnych Spółek Jawnych - w celu zapewnienia jej odpowiednich środków produkcji rolnej.

Od 2005 r. Spółka Cywilna w gospodarstwie rolnym prowadzi, a także Spółka Jawna w gospodarstwie rolnym będzie prowadziła, działalność produkcyjną (rolniczą) w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek) oraz produkcji skór norczych, tj. celem prowadzonej działalności rolniczej jest wyłącznie produkcja skór norczych, a samo mięso norek (tuszka) podlega utylizacji ("Ferma Norek"). Działalność Fermy Norek polega więc zasadniczo na tym, że samice rodzą norki, które są hodowane, a po osiągnięciu dorosłości są ubijane (wszystkie dorosłe samce po kryciu samic są ubijane już około marca, natomiast niektóre samice, tj. stado reprodukcyjne oraz samce na potrzeby kopulacji po zakończeniu cyklu hodowlanego w danym roku nie są ubijane. Samice rodzą kolejne norki w następnym cyklu produkcyjnym i są ubijane z końcem kolejnego cyklu produkcyjnego). Działalność w zakresie hodowli norek jest sezonowa, co wynika z rocznego (wynika to z biologii norek) cyklu rozrodczego norek (cykl ten wygląda tak, że raz do roku samica po ok. 60-dniowej ciąży rodzi 2-8 młodych (najczęściej 2-3). Okres godowy (krycie samic) przypada na okres od lutego do początku marca, narodziny młodych - na koniec kwietnia lub maja (czasami do początku czerwca - zależnie od warunków pogodowych i uwarunkowań danego koloru zwierząt). Po ok. 6 tygodniach młode są już częściowo samodzielne, zaś na jesieni matka opuszcza je ostatecznie. Na koniec każdego cyklu produkcyjnego pozostaje tzw. stado podstawowe, tj. samice i samce (w proporcji ok. 4:1), które są wykorzystywane do rozrodu w następnym cyklu produkcyjnym. W związku z tym, samce wchodzące w skład stada podstawowego, które pochodzą z produkcji z danego roku (tekst jedn.: np. urodzone w 2015 r), są zawsze ubijane dopiero w marcu następnego roku (np. w marcu 2016 r.), gdyż mają za zada¬nie krycie samic w kolejnym cyklu produkcyjnym (kolejnym roku).

Urodzone w danym cyklu produkcyjnym norki nie przeznaczone do rozrodu w następnym cyklu produkcyj¬nym są ubijane przed końcem danego roku, zwykle w listopadzie i grudniu danego roku. Ubicie norki skutkuje tym, iż taka norka po uśpieniu wraz ze skórą jest składowana w chłodni, a samo oddzielenie skóry od tuszki norki (tzw. skórowanie) może nastąpić później, nawet kilka miesięcy po ubiciu norki. Wyprodukowanie norki kończy się więc w momencie ubicia norki. Natomiast, moment oddzielenia skóry od norki (tzw. skórowanie) jest to moment wyprodukowania samej skórki norczej, która następnie podlega - we własnym zakresie lub w wyspecjalizowanej firmie działającej na zlecenie Spółki Cywilnej (Spółki Jawnej) na podstawie umowy o świadczenie usług - również dalszej obróbce (tekst jedn.: tzw. mizdrowaniu, bębnowa¬niu, formowaniu, suszeniu i nawilżaniu). Obróbka skórek kończy się około lutego/ marca roku następne¬go. Po zakończeniu procesu przygotowania skóry, każda skóra norcza otrzymuje swój kod kreskowy, pozwalający na identyfikację producenta skóry przez dom aukcyjny oraz pozwalający na określenie daty dostarczenia danej skóry do magazynu domu aukcyjnego - o ile skóra norcza będzie sprzedawana za pośrednictwem domu aukcyjnego.

Wyprodukowane bowiem z norek ubitych w danym cyklu produkcyjnym skóry norcze:

Ze względu na dużą wartość skór norczych, wysyłka skór odbywa się transportem nabywcy - kupującego albo domu aukcyjnego (każda dosta¬wa jest dokumentowana listem przewozowym wskazującym na ilość wysłanych skór). W razie sprzedaży skór norczych za pośrednictwem domu aukcyjnego (tekst jedn.: na podstawie umowy komisu), każda ze skór jest już ściśle ewidencjonowana - za pomocą kodu kreskowego - na koncie właściciela danej skóry norczej od chwili wprowadzenia do magazynu domu aukcyjnego aż do momentu jej sprzedaży na aukcji (w ciągu danego roku kalendarzowego jest bowiem w danym domu aukcyjnym kilka terminów aukcji). Taki sposób ewidencji skór powoduje, iż jest bezsporny sposób ustalenia daty produkcji danej skóry (co wynika z daty wprowadzenia takiej skóry do sytemu magazynowego domu aukcyjnego), a także ceny uzyskanej ze sprzedaży takiej skóry.

Dla uniknięcia wątpliwości, ilekroć dalej we wniosku jest mowa o "skórach z produkcji 2015 r." oznacza to skóry z norek hodowanych i ubitych w 2015 r. niezależnie od momentu zakończenia procesu skórowania (i dalszej obróbki) skór z tych norek.

Istnieją normy branżowe z których wynika jaki jest koszt wyhodowania norki (np. koszt w postaci skon¬sumowanej paszy przez jedną norkę, koszty opieki weterynaryjnej, koszty szczepień, itp.).

Przychody Wnioskodawcy ze Spółki Cywilnej (a także przychody Wnioskodawcy ze Spółki Jawnej) z działalności w zakresie Fermy Norek od rozpoczęcia działalności podlegały i nadal podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o tzw. działach specjalnych produkcji rolnej.

Spółka Cywilna do dnia 31 grudnia 2015 r. wyprodukuje i sprzeda określoną ilość skór norczych. Sprzedaż skór norczych nastąpi na podstawie umowy sprzedaży, która - co wynika z przepisów prawa cywilnego - jest zawierana niezależnie od daty wydania towaru będącego jej przedmiotem (ta może być późniejsza niż data zawarcia umowy) oraz daty dokonania zapłaty ceny (ta również może być późniejsza niż data zawarcia umowy); umowa sprzedaży musi jednak co najmniej ustalić ilość towaru oraz cenę.

W przypadku części odbiorców skór (sprzedaż skór norczych bezpośrednio kupującym), faktyczne wydanie skór norczych będzie miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2016 r., a w przypadku części odbiorców skór, faktyczne wydanie skór norczych będzie miało miejsce po dniu 31 grudnia 2015 r. Faktycz¬na zapłata za część produkcji skór norczych wyprodukowanej i sprzedanej przez Spółkę Cywilną do dnia 31 grudnia 2015 r. (wydanej przed dniem 1 stycznia 2016 r., jak i po dniu 31 grudnia 2015 r.) może nastąpić po dniu 31 grudnia 2015 r. W przypadku sprzedaży skór norczych za pośrednictwem domu aukcyinego (na podstawie umowy komisu), sprzedaż skór norczych wyprodukowanych w 2015 r. (tekst jedn.: skór z produkcji 2015 r.) nastąpi w 2016 r. (wynika to z faktu, że aukcje skór w domu aukcyjnym z którym współ¬pracuje Spółka Cywilna odbywają się 3-4 razy w roku, w ściśle określonych terminach) i - być może - w roku następnym (latach następnych). W takim wypadku, Spółka Cywilna uzyska cenę w roku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży za pośrednictwem domu aukcyjnego. Co do zasady, dom aukcyjny wypłaca Spółce Cywilnej cenę za sprzedaż skór pomniejszoną o wynagrodzenie domu aukcyjnego (pro¬wizja domu aukcyjnego).

W 2015 r., Spółka Cywilna poniosła i poniesie do dnia 31 grudnia 2015 r. koszty na produkcję skór) norczych wyprodukowanych i sprzedanych w 2015 r. (tekst jedn.: skór z produkcji 2015 r.), wydanych nabywcom tych skór przed dniem 1 stycznia 2016 r. jak i po dniu 31 grudnia 2015 r. Od rozpoczęcia działalności gospodarstwa rolnego w zakresie Fermy Norek, jak też w 2015 r., Spółka Cywilna nie prowadziła, nie prowadzi i Spółka Cywilna (Spółka Jawna) nie będzie prowadziła ksiąg ra¬chunkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), ("Ustawa o Rachunkowości"), a także nie prowadziła i nie prowadzi ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tak też będzie wyglądała sytuacja na dzień 30 grudnia 2015 r.). Powyższe wynika z faktu ryczałtowego opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) działów specjalnych produkcji rolnej. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ("podatek VAT"); podatnikiem podatku VAT od 2005 r. - tj. od roku, w którym rozpoczęła prowadzenie działalności rolniczej - jest natomiast Spółka Cywilna.

W 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Wnioskodawcę ze Spółki Cywilnej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej przekroczyły równowartość w walucie polskiej 1.200.000 Euro. Wnioskodawca zakłada, że w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Spółkę Jawną w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1.200.000 Euro. Wnioskodawca zakłada, że w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawcę ze Spółki Cywilnej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 Euro. Wnioskodawca zakłada też, iż w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez każdą ze Spółek Jawnych w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1.200.000 Euro. Tym samym, prognozowane roczne łączne przychody netto Wnioskodawcy ze Spółki Cywilnej oraz ze Spółek Jawnych - jako wspólnika tych spółek - będą przekraczały równowartość w walucie polskiej kwoty 1.200.000 Euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółek Jawnych, osiągający roczne łączne przychody netto ze Spółek Jawnych, prowadzących jeden z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o PIT, przekraczające równowartość w walucie polskiej kwoty 1.200.000 Euro, nie będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych dla dokumentowania przychodów w podatku PIT, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółek Jawnych po dniu 31 grudnia 2015 r., a więc będzie miał po dniu 31 grudnia 2015 r. możliwość opodatkowania podatkiem PIT dochodów ze Spółek Jawnych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółek Jawnych, osiągający roczne łączne przychody netto ze Spółek Jawnych, prowadzących jeden z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o PIT, przekraczające równowartość w walucie polskiej kwoty 1.200.000 Euro, nie będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych dla dokumentowania przychodów w podatku PIT, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółek Jawnych po dniu 31 grudnia 2015 r., a więc będzie miał po dniu 31 grudnia 2015 r. możliwość opodatkowania podatkiem PIT dochodów ze Spółek Jawnych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu.

UZASADNIENIE prawa do złożenia Wniosku przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca wskazuje, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w stanie przyszłym (tekst jedn.: obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynikającym m.in. z ustawy ogłoszonej w Dzienniku Ustaw z 2015 r. Poz. 699), w którymi wnioskodawca jest zainteresowanym w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. Poz. 613), ("Ordynacja podatkowa") może dotyczyć przepisów, które w dniu składania wniosku zostały już ogłoszone w Dzienniku Ustaw, a które nie weszły w życie do dnia złożenia wniosku. Jak wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 158/14)"aby organ mógł wydać interpretację indywidualną, pytanie musi być oparte o stan prawny istniejący na dzień złożenia wniosku. Nie oznacza to jednak, że norma prawna będąca podstawą zadanego pytania musi w dniu złożenia wniosku obowiązywać. Oznacza to jednak, że musi istnieć jako norma prawna, a nie jako jej projekt, co jest równoznaczne z tym, że musi być ona opublikowana w dzienniku urzędowym. Podstawą pytania mogą być zatem przepisy uchwalone, opublikowane lecz jeszcze nie obowiązujące." Zatem Wnioskodawca, jako zainte¬resowany w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie będącej przedmiotem Wniosku, jest uprawniony do złożenia Wniosku, którego pytanie dotyczy oceny stanu przyszłego (tekst jedn.: obowiązującego w 2016 r.) w świetle przepisów istniejących (uchwalonych i opublikowanych w Dzienniku Urzędowym), ale jeszcze nie obowiązu¬jących w dniu składania Wniosku.

Stan prawny

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT "przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej."

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów w podatku PIT są działy specjalne produkcji rolnej. Jak wynika z art. 2 ust. 3 ustawy o PIT działami specjalnymi produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o PIT są:

* uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych,

* uprawy grzybów i ich grzybni,

* uprawy roślin in vitro,

* fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego,

* wylęgarnie drobiu,

* hodowla chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych,

* hodowla dżdżownic,

* hodowla entomofagów,

* hodowla jedwabników,

* prowadzenie pasiek, a także

* hodowla oraz chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o PIT uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy o PIT (art. 2 ust. 3a ustawy o PIT).

Stosownie do art. 24 ust. 4 ustawy o PIT "dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy o PIT.

Szczegółowe warunki ustalania norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, jak też wyjątki od takiego sposobu ustalania dochodu określone są w art. 24 ust. 4a-4e ustawy o PIT (kwestia ta nie jest jednak przedmiotem Wniosku).

Niemniej jednak, stosownie do art. 24 ust. 7 ustawy o PIT, poczynając od roku podatkowego 2002 to Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Rolnictwa ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o PIT, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej.

Ponadto, zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT " (...) spółki jawne osób fizycznych (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić (...) księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (...)." Jak wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia ksiąg. Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 7 ustawy o PIT podatnicy podatku PIT, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają na podstawie prowadzonych ksiąg, mogą wybrać sposób opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, a więc wg liniowej stawki (19%) podatku PIT.

Sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej reguluje art. 15 ustawy o PIT, którego treść ulegnie zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r. Art. 15 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) stanowi, iż "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według, zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

"Art. 15 ustawy o PIT od dnia 1 stycznia 2016 r. otrzyma brzmienie " 1 Przychód < w podatku PIT> z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik < podatku PIT> jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem < art. 15> ust. 2 2. W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 1. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych."

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości (nie dotyczącym tej sprawy) m.in. do spółek osobowych mają¬cych siedzibę na terytorium Polski - z zastrzeżeniem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się także do spółek jawnych osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej kwoty 1 200 000 Euro. Jak wynika natomiast z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości "kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywa¬nie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości (...) zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy (...)." Kierownikiem jednostki na gruncie ustawy o rachunkowości jest również wspólnik spółki jawnej, prowadzący sprawy tej spółki (art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) (...)

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Wnioskodawca podkreśla, iż Spółki Jawne - jako osobowe spółki prawa handlowego i spółki nie będące osobami prawnymi - nie będą w 2016 r. podatnikami podatku dochodowego (są transparentne podatkowo). Oznacza to, iż podatnikami podatku dochodowego z tytułu do-chodów osiąganych przez te spółki są jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca), a dochód Spółek Jawnych nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Dla celów podatku PIT przychód Wnioskodawcy z udziału w Spółkach Jawnych (tekst jedn.: spółkach nie będących osobami prawnymi) jest określony zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT proporcjonalne do prawa do udziału w zysku tych spółek.

Nadto Wnioskodawca wskazuje, że mimo wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem PIT przychodów z działalności rolniczej (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), to przychód osiągany przez podatników podatku PIT z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 3 ustawy o PIT) podlega opodatkowaniu podatkiem PIT. Ozna¬cza to, że skoro Spółki Jawne będą prowadziły działalność stanowiącą jeden z działów specjalnych produkcji rolnej w myśl ustawy o PIT, to też przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółkach Jawnych będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT wg. zasad właściwych dla źródła działy specjalne produkcji rolnej - art. 10 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 15 ustawy o PIT (tak interpretacja z dnia 12 marca 2015 r., nr IPTPB1/415-711/14-5/SJ)

Wnioskodawca zauważa, iż art. 15 ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. stanowi, iż w sytuacji, gdy podatnik podatku PIT osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzi księgi rachunkowe (nawet bez prawnego obowiązku prowadzenia tych ksiąg), w których wykazuje osiągane przychody - wówczas wysokość takiego przychodu ustala się według zasad właściwych dla okre¬ślania przychodów ze źródła przychodów pozarolniczą działalność gospodarcza (zgodnie z art. 14 ustawy o PIT). Także w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów ustawy o ra¬chunkowości, przychód w podatku PIT z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o PIT. Jak wynika natomiast z ustawy o rachunkowości, przepisy ustawy o rachunkowości obowiązkowo stosuje się do spółek osobowych, w tym spółek jawnych, mających siedzibę w Polsce z tym jednak zastrzeżeniem, iż w przypadku spółek jawnych osób fizycznych - tylko o ile ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 Euro.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółek Jawnych, każdej z których prognozowane przychody nie przekroczą kwoty wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości (tekst jedn.: co najmniej równowartości w walucie polskiej kwoty 1.200.000 Euro) nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. To bowiem Spółka Jawna, a nie Wnioskodawca, ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej przez tę spółkę - po przekroczeniu limitu przychodów wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości (pomimo tego, iż odpowiedzialność za prowadzenie tych ksiąg może spoczywać na Wnioskodawcy jako na kierowniku jednostki w rozumieniu ustawy o rachunko¬wości, tj. wspólniku Spółek Jawnych prowadzącym sprawy spółki - art. 4 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości). Tym samym, od dnia 1 stycznia 2016 r., przychód w podatku PIT Wnioskodawcy, osiągany z tytułu udziału w Spółce Jawnej prowadzącej działalność w zakresie jednego z działów specjalnych produkcji rolnej będzie mógł być opodatkowany podatkiem PIT na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 4 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi bowiem o tym, iż w sytuacji, gdy podatnik podatku PIT nie prowadzi ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 15 ustawy o PIT, wówczas dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w zał. nr 2 do ustawy o PIT, a aktualnie - zgodnie z art. 24 ust. 7 ustawy o PIT - przez Ministra Finansów w porozumieniu z Ministrem Rolnictwa w drodze rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 tej ustawy, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Przy czym w myśl art. 2 ust. 3a cyt. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2".

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy, działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699, z późn. zm), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Stosownie do treści art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Ponadto, zgodnie z art. 24a ust. 1 powoływanej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 333, z późn. zm.), przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

Zatem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Zauważyć przy tym należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, podmiotowość prawnobilansową, a zatem również obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych o których mowa w tej ustawie, posiadają spółki jawne osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie wspólnicy tych spółek, co oznacza, że limit o którym mowa w tym przepisie ustalany jest odrębnie dla każdej spółki jawnej osób fizycznych.

W związku z tym, mając na uwadze treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że skoro taki stan prawny będzie obowiązywał od 1 stycznia 2016 r., to poprzednim rokiem obrotowym, do którego odnosi się przepis art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, jest rok 2015.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że o ile poszczególne spółki jawne, o których mowa we wniosku, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości nie będą zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych i uzyskane przez nie (dla każdej spółki odrębnie) przychody w walucie polskiej nie przekroczą w roku podatkowym 1.200.000 euro (przeliczonej na walutę polską), to wspólnicy tych spółek będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Ww. limit ustalony jest bowiem odrębnie dla każdej spółki jawnej osób fizycznych.

Natomiast, jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez którąś ze spółek jawnych opisanych we wniosku, przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, to spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W takim przypadku Wnioskodawca po zakończeniu obecnego roku obrotowego zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. uregulowania prawne stwierdzić należy, że jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez każdą ze spółek jawnych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro, to Wnioskodawca będzie miał możliwość opodatkowania dochodów osiągniętych przez te spółki przy zastosowaniu norm szacunkowych.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje wysokość przychodów uzyskiwanych przez poszczególne spółki jawne w 2016 r., pytanie Wnioskodawcy dotyczy bowiem możliwości opodatkowania w 2016 r. dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.