ITPB4/4511-376/16/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego:

* w części dotyczącej sprzedaży udziału odziedziczonego po matce w 2015 r. - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył w drodze spadku współwłasność nieruchomości, która stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Gospodarstwo ma powierzchnię 28,54 ha przeliczeniowego i jest zakwalifikowane jako użytek rolny.

Udział w gospodarstwie rolnym w częściach ułamkowych Wnioskodawca nabył w drodze spadku w następujących datach:

* 16 lipca 1995 r. - po zmarłym ojcu w wysokości 3/24,

* 16 grudnia 1997 r. - po zmarłym bracie w wysokości 5/48,

* 24 marca 2015 r. - po zmarłej matce w wysokości 1/6.

Wnioskodawca zamierza sprzedać udział ułamkowy w gospodarstwie rolnym odziedziczonym po zmarłych rodzicach i bracie. Nabywcą będzie jedna lub kilka osób. W wyniku sprzedaży grunt rolny nie utraci rolnego charakteru, ponieważ nabywca lub nabywcy gruntu są rolnikami i włączą go w skład swoich gospodarstw rolnych w celu ich powiększenia co oznacza, że nie dokonają jego wyłączenia z produkcji rolnej polegającej na przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia. Każda ze sprzedawanych części gospodarstwa nie będzie mniejsza niż 1 ha przeliczeniowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż gruntu będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnioski z opisanego zdarzenia przyszłego sprowadzają się do uznania, że przedmiotowa dostawa gruntu rolnego będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie:

* art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części odziedziczonej po zmarłym ojcu oraz bracie,

* art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy w części odziedziczonej po zmarłej matce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziału odziedziczonego po matce w 2015 r., prawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Z powyższego wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, na których prowadzona jest działalność rolnicza,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,

* grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był właścicielem udziałów w gospodarstwie rolnym w wysokości: 3/24 od 16 lipca 1995 r. i 5/48 od 16 grudnia 1997 r., a w dniu 24 marca 2015 r. nabył w drodze spadku udział 1/6 w tym samym gospodarstwie. Wnioskodawca zamierza sprzedać swoje udziały w gospodarstwie rolnym.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne w odniesieniu do odpłatnego zbycia części udziału Wnioskodawcy w ww. nieruchomości, które są jego własnością kolejno od 16 lipca 1995 r. oraz 16 grudnia 1997 r. (udziały w wysokości 3/24 i 5/48), uzyskany przychód nie generuje obowiązku podatkowego, gdyż upływ czasu pomiędzy datą nabycia i datą sprzedaży przekracza okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie). Natomiast pozostała część udziału Wnioskodawcy w gospodarstwie rolnym, czyli 1/6, ma zostać przez niego sprzedana. Jeśli nastąpi do końca 2020 r. uzyskany z tego tytułu przychód będzie podlegał opodatkowaniu.

Uzyskany przez Wnioskodawcę przychód pochodzić będzie z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, podczas gdy w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazano wprost, że zwolnienie dotyczy przychodu uzyskanego jedynie ze zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Należy przyjąć, że skoro Ustawodawca posłużył się precyzyjnym określeniem: "całości lub części nieruchomości", zamiast szerszym znaczeniowo pojęciem "nieruchomości", to prawa nie mieszczące się w podanym zakresie - w tym wypadku udziały we własności - nie wiążą się ze zwolnieniem. Identyczne stanowisko można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2861/12, czy wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. I SA/Wr 1573/15, w którego uzasadnieniu stwierdzono: "Podsumowując, skoro w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży ustawodawca wymienia jedynie "nieruchomość" lub jej "część", to nie należy uznawać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży "udziału" we współwłasności nieruchomości. Przychód ten nie został bowiem wskazany w ustawie jako uprawniający do zastosowania ulgi. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podkreśla raz jeszcze, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Tym samym sprzedaż udziału w gospodarstwie rolnym nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.".

Podsumowując, jeśli odpłatne zbycie udziału odziedziczonego przez Wnioskodawcę w 2015 r. będzie miało miejsce przed końcem 2020 r., czyli przed upływem terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, to uzyskany przychód będzie podlegał opodatkowaniu. Natomiast treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy prowadzi do wniosku, że zwolnienie przedmiotowe przysługuje tylko przy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nie zaś przy sprzedaży udziału w niej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.