ITPB4/4511-318/15/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z o.o. (dalej: Spółka Holdingowa). Zamierza dokonać podwyższenia jej kapitału zakładowego w drodze wniesienia udziałów innej spółki kapitałowej/innych spółek kapitałowych (dalej: Spółka) w zamian za udziały Spółki Holdingowej.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę jawną (dalej: Spółka jawna) na podstawie art. 551 § 1 ustawy 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Do momentu przekształcenia Spółki Holdingowej w Spółkę jawną, wszystkie dochody (ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) będą opodatkowane przez Spółkę podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie na dzień przekształcenia przekształcana Spółka Holdingowa:

* będzie posiadać zyski wypracowane w latach poprzednich, w tym zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, lub

* będzie posiadać zyski wypracowane w bieżącym roku obrotowym.

Przy przekształceniu Spółki Holdingowej w Spółkę jawną Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone żadne świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółki Holdingowej w Spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Holdingowej w Spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego, który będzie równy niepodzielonym zyskom (zarówno zyskom bieżącym jak i zyskom z lat ubiegłych) lub zyskom przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski te będą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu tego stanowiska, Wnioskodawca wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu). Jednocześnie, w myśl art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej. Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy jedynym przepisem określającymi konieczność wykazania przychodu podatkowego po stronie wspólników w związku przekształceniem jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Od tak ustalonego dochodu wspólnika przekształcanej spółki, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak podkreśla Zainteresowany, powyższe wnioski potwierdza praktyka organów skarbowych. Przykładowo, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:

* interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2015 r. sygn. ITPB3/4511-30/15-2/DK: "(...) przekształcenie Spółki w Spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, który będzie równy niepodzielonym zyskom (zarówno zyskom bieżącym, jak i zyskom z lat ubiegłych) lub zyskom przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski te będą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.";

* interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. ITPB1/415-561a/14/WM: "Na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółce osobowej mogą wystąpić zyski obejmujące zysk z roku bieżącego, tj. wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz ewentualne wygenerowane przez spółkę z o.o. zyski z lat ubiegłych pozostawione w spółce z o.o. i niewypłacone wspólnikom, co do których jednak została podjęta uchwala o ich podziale, w wyniku której pozostały one w spółce jako kapitał rezerwowy zapasowy. Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je np. jako kapitał zapasowy, rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.";

* interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. ITPB1/415-477/14/AK: "Jak już wskazano, z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki kapitałowej niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Reasumując, stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użyty bowiem w tym przepisie termin niepodzielone zyski obejmuje wypracowane przez spółkę akcyjną w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitule zapasowym bądź rezerwowym. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową, opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez spółkę akcyjną w roku, w którym nastąpi przekształcenie, jak również zysk z lat wcześniejszych, zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym.".

Konkludując powyższe rozważania, Wnioskodawca uważa, że w sytuacji gdy na moment przekształcenia Spółka Holdingowa będzie posiadać niepodzielone zyski (zarówno zyski bieżące jak i zyski z lat ubiegłych) lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, wówczas wartość tych zysków będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przekształcenie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego, który będzie równy niepodzielonym zyskom oraz zyskom przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ww. ustawy).

Na podstawie art. 553 § 1 i 3 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Do przekształcenia spółki wymaga się m.in. sporządzenia planu jej przekształcenia wraz z załącznikami (w tym wyceną składników majątku spółki przekształcanej) oraz opinią biegłego rewidenta (art. 556 pkt 1, art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych).

Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową po stronie wspólników spółki przekształcanej będących osobami fizycznymi regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Na mocy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 5a pkt 28 lit. a ww. ustawy, ilekroć jest w niej mowa o spółce oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. W tej kategorii mieści się więc m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 Kodeksu spółek handlowych).

Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy). Spółką niebędącą osobą prawną jest m.in. spółka jawna - brak bycia przez tę spółkę podatnikiem podatku dochodowego wynika z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Pojęcie niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową i nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną, a więc zarówno zyski wypracowane przez spółkę kapitałową od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące), jak i zyski z lat poprzednich. Warunkiem ich opodatkowania na moment przekształcenia - jako przychodu wspólników spółki przekształcanej z udziału w zyskach tej osoby prawnej - jest, aby nie zostały do tego momentu podzielone. Taka sytuacja ma miejsce, gdy spółka nie podjęła w stosownym trybie decyzji o przekazaniu zysku do podziału, celem wypłacenia go uprawnionym wspólnikom w formie dywidendy.

Opodatkowaniu na moment przekształcenia podlegają również zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, które zostały przekazane na kapitały tej spółki inne niż kapitał zakładowy. W odniesieniu do tych zysków - podobnie, jak w przypadku zysków niepodzielonych - nie została podjęta decyzja o przeznaczeniu do wypłaty wspólnikom.

Powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną jest więc uzależnione od istnienia, na moment przekształcenia, zysków (bez względu na datę ich osiągnięcia) w odniesieniu do których spółka nie podjęła decyzji o ich podziale bądź w odniesieniu do których spółka podjęła decyzję o ich przekazaniu na kapitały inne niż kapitał zakładowy. Przychodem wspólnika jest wartość tych zysków. Momentem powstania omawianego przychodu jest natomiast moment przekształcenia.

W zdarzeniu przyszłym opisanym w analizowanym wniosku wskazano następujące okoliczności faktyczne:

* Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

* ww. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w Spółkę jawną;

* na dzień przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadać zyski wypracowane w latach poprzednich, w tym zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy oraz zyski wypracowane w bieżącym roku obrotowym.

Opisane przekształcenie jest więc przekształceniem spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w spółkę niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 tej ustawy. Na moment przekształcenia Spółka przekształcana będzie posiadać niepodzielone zyski (wypracowane w poprzednich latach obrotowych i w bieżącym roku obrotowym) oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, wartość ww. zysków - w części odpowiadającej poziomowi prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki przekształcanej - będzie jego przychodem z udziału w zyskach spółki przekształcanej, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.