ITPB4/4511-31/15/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej problemu stosowania art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w sytuacji bycia wspólnikiem Limited Liability Company utworzonej na gruncie prawa amerykańskiego Stanu Delaware, która jest wspólnikiem Spółki komandytowej, uzupełnionym Pana pismem z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek został następnie uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 30 kwietnia 2015 r. znak ITPB4/4511-31/15-2/MT - pismem z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w amerykańskiej spółce Limited Liability Company (dalej: LLC). LLC jest zorganizowana i zarejestrowana wg amerykańskiego stanu Delaware, na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, w stanie Delaware. Zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego LLC nie ma (podobnie jak polskie spółki osobowe) podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. LLC jest transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty jej działalności są opodatkowane na poziomie wspólnika. Wspólnik w LLC jest określany mianem członka (member) nie zaś udziałowca (shareholder).

LLC nie korzysta z możliwości opodatkowania właściwej dla osób prawnych (corporations), w związku z czym jest ona traktowana jako spółka transparentna podatkowo. LLC nie jest traktowana na gruncie prawa stanu Delaware (gdzie jest zorganizowana) w taki sposób, aby móc ją zakwalifikować jako osobę prawną.

Wnioskodawca zamierza utworzyć na terenie Polski Spółkę komandytową, w której zostanie jednym z komandytariuszy, a komplementariuszem zostanie LLC. Wnioskodawca będzie posiadać 100% udział w zysku LLC. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski.

W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następującą informację: Limited Liability Company, której jedynym wspólnikiem jest Wnioskodawca nie dokonała wyboru bycia traktowaną dla celów federalnych podatków dochodowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki jak osoba prawna (corporation) i podlega w Stanach Zjednoczonych Ameryki opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób do Wnioskodawcy będą przypisane przychody i koszty z tytułu udziału w zysku Spółki komandytowej przypadającego Spółce LLC.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano to pytanie, wskazując że dotyczy ono zasady przypisania Wnioskodawcy - jako wspólnikowi LLC - przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w LLC z tytułu udziału LLC w Spółce komandytowej (tekst jedn.: bycia przez LLC wspólnikiem Spółki komandytowej i posiadania przez LLC prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej).

We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Przepis ten wyraża zasadę transparentności spółek osobowych, która oznacza, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dlatego dochód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie każdego wspólnika tej spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Jednocześnie, stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Komplementariuszem w Spółce komandytowej zostanie LLC, w której jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca (posiadać będzie 100% udział w zysku). LLC jest traktowana jako transparentna podatkowo, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodów spółek transparentnych są w takim przypadku ich wspólnicy, analogicznie jak w przypadku polskich spółek osobowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez Spółkę komandytową powinny zostać przypisane do podmiotów będących podatnikami i mających bezpośredni lub pośredni udział w tej spółce, w tym także do Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przypisanie takie w odniesieniu do Wnioskodawcy nastąpi z uwagi na transparentność podatkową (brak przymiotu bycia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) Spółki komandytowej oraz LLC.

Reasumując, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu przypadającego LLC prawa do udziału w zysku w Spółki komandytowej będzie Wnioskodawca, proporcjonalnie do posiadanego udziału w LLC. Wnioskodawcy przypada 100% udziałów w LLC, wobec tego rozpozna 100% przychodów i kosztów z tytułu przypadającego LLC prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Analogiczne regulacje zawiera art. 5 ust. 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Pod pojęciem "spółki niebędącej osobą prawną" ustawodawca rozumie przy tym spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są natomiast:

* osoby prawne (art. 1 pkt 1);

* spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 pkt 1);

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3 (art. 1 pkt 2);

* spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1);

* spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2).

W pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się zatem spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych, oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w państwie innym niż Polska, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa nie spełniają warunku traktowania jak osoby prawne i podlegania w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych - nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków).

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Omawiane przepisy przewidują przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie prawa spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%.

Kryterium "prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną" służy więc zapewnieniu odpowiedniego "przypisywania" pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tekst jedn.: przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego podatnikiem podatku dochodowego powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi) albo przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) oraz przypisania odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika z zastosowaniem proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Przyjęte przez ustawodawcę zasady rozliczeń podatkowych skutków działania spółki niebędącej osobą prawną na gruncie podatków dochodowych opiera się więc na przyjęciu, że spółka taka jest transparentna podatkowo, a "widoczni" podatkowo są jej wspólnicy. Skutki podatkowe jej działań są oceniane tak, jakby działali wspólnicy, przy czym skutki te są przypisywane każdemu ze wspólników według odpowiedniej proporcji wynikającej z poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną.

W przypadku natomiast, gdy wspólnikami spółki niebędącej osobą prawną (np. spółki A) są inne spółki niebędące osobami prawnymi (np. spółka B) skutki podatkowe działalności tej spółki (spółki A) - zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są przypisywane wspólnikom jej wspólników będącym podatnikami podatku dochodowego (wspólnikom spółki B będącym podatnikami podatku dochodowego). W takiej sytuacji przypisanie odpowiedniej części skutków podatkowych działań spółki niebędącej osobą prawną (spółki A) wspólnikowi jej wspólnika (wspólnikowi spółki B) wymaga uwzględnienia:

* proporcji wynikającej z poziomu prawa tego wspólnika-podatnika do udziału w zysku spółki będącej wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną (proporcji wynikającej z poziomu prawa wspólnika spółki B będącego podatnikiem podatku dochodowego do udziału w zysku spółki B) oraz

* proporcji wynikającej z poziomu prawa spółki będącej wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną do udziału w zysku tej spółki (proporcji wynikającej z poziomu prawa spółki B do udziału w zysku spółki A).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest wspólnikiem Limited Liability Company - spółki utworzonej na gruncie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki, a dokładniej prawa Stanu Delaware. Na gruncie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki Spółka której wspólnikiem jest Wnioskodawca nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w Stanach Zjednoczonych Ameryki opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce LLC, z czym wiąże się prawo Wnioskodawcy do udziału w zyskach tej Spółki na poziomie 100%.

LLC jest komplementariuszem Spółki komandytowej utworzonej na gruncie prawa polskiego.

Oceniając przedstawione okoliczności faktyczne sprawy w kontekście przepisu wskazanego przez Wnioskodawcę jako przedmiot żądanej interpretacji indywidualnej (tekst jedn.: art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), należy stwierdzić, że:

* Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych;

* LLC której wspólnikiem jest Wnioskodawca jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest LLC jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ww. przepisu.

Opisane zdarzenie przyszłe mieści się więc w zakresie zastosowania omawianego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy z tytułu udziału w LLC powinny być dokonywane z uwzględnieniem zasady określonej w tym przepisie.

W odniesieniu do pytania Wnioskodawcy należy więc wskazać, że - zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z udziału w LLC, jakie należy mu przypisać z tytułu udziału LLC w Spółce komandytowej (tekst jedn.: bycia przez LLC wspólnikiem Spółki komandytowej i posiadania przez LLC prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej) należy określać w oparciu o zdarzenia gospodarcze, jakie będą miały miejsce w Spółce komandytowej, z uwzględnieniem proporcji wynikającej z poziomu prawa LLC do udziału w zyskach Spółki komandytowej i proporcji wynikającej z poziomu prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach LLC.

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca posiada prawo do 100% udziału w zyskach LLC Wnioskodawcy - jako podatnikowi podatku dochodowego będącego wspólnikiem LLC - należy przypisywać skutki podatkowe zdarzeń mających miejsce w Spółce komandytowej proporcjonalnie do prawa LLC do udziału w zyskach Spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.