ITPB4/4511-286/15/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 16 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 17 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka uczestniczy w programie motywacyjnym (dalej: Program) opartym o instrument finansowy. Funkcjonuje on w ramach Grupy i jest organizowany przez jej centralę (dalej: Centrala). Kwota rozliczenia pieniężnego w ramach Programu jest realizowana raz do roku, a jej wypłata bądź brak, a także jej wysokość zależy od tego, w jakim stopniu zrealizowane są ustalone parametry finansowe Grupy.

Program adresowany jest do kluczowych pracowników Grupy (w tym wypadku Spółki) (dalej: Uprawnieni), z co najmniej rocznym stażem pracy w Grupie (o poziomie powierzonej im odpowiedzialności od K w górę - wedle standardów Grupy).

Program ma na celu między innymi:

* powiązanie interesów finansowych Uprawnionych z interesem Grupy;

* przyciąganie, utrzymywanie oraz motywowanie utalentowanych pracowników, zorientowanych na długoterminowy sukces Grupy;

* zapewnienie utrzymania dynamicznego wzrostu wartości Grupy.

Uprawnieni dostają warunkowe prawo do otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego w ramach Programu (dalej: Instrument Finansowy). Prawo to jest przyznawane nieodpłatnie, na warunkach i zasadach ściśle określonych przez Centralę. Kryteria przyjętych przez Centralę parametrów finansowych na każdy rok, warunkujących wypłatę Instrumentu Finansowego, są przekazywane Uprawnionym przez Dyrektora Zarządzającego Grupy, na zasadach i warunkach ściśle określonych przez Centralę. Zasady przyznawania Uprawnionym pochodnych instrumentów finansowych, zasady kalkulacji wartości rozliczenia pieniężnego, coroczny termin rozliczenia pieniężnego pochodnych instrumentów finansowych oraz inne warunki partycypacji Uprawnionych ustalane są przez Centralę.

Spółka otrzymuje od Centrali informację o stopniu realizacji ustalonych parametrów finansowych Grupy za dany rok, na podstawie których kalkulowana jest kwota rozliczenia pieniężnego pochodnych instrumentów finansowych. W konsekwencji Instrumenty Finansowe przyznawane są Uprawnionym przez Centralę, reprezentowaną przez Dyrektora Zarządzającego Grupy.

Spółka jedynie technicznie, ze względu na dostęp do danych personalnych (w tym do informacji o numerach kont bankowych Uprawnionych), dokonuje przelewów faktycznej wypłaty pieniężnej wynikającej z realizacji Instrumentów Finansowych przyznanych Uprawnionym przez Centralę. Odbywa się to ściśle na podstawie instrukcji otrzymanych od Centrali. Spółka nie posiada swobody decyzyjnej w zakresie wypłaty rozliczenia pieniężnego Instrumentów Finansowych, tj. nie może odmówić wypłaty przedmiotowego rozliczenia pieniężnego oraz zmienić zasad/wysokości wypłaty.

Obecnie maksymalna wartość Instrumentu Finansowego ustalona jest na poziomie 5% wynagrodzenia zasadniczego Uprawnionych z ostatniego miesiąca roku kalendarzowego, pomnożonego przez 13 (odpowiednio max. 9% dla kierownictwa Grupy) (dalej: Kwota referencyjna).

Wysokość Instrumentu Finansowego wypłacanego Uprawnionym obliczana jest poprzez zestawienie stopnia realizacji parametrów finansowych ustalonych przez Centralę wobec Kwoty referencyjnej. Stopień realizacji ustalonych parametrów finansowych nie może przekroczyć 100%.

Wysokość Instrumentu Finansowego uzależniona jest od wspomnianych wcześniej ustalonych parametrów finansowych Grupy, które np. w stosunku do 2014 r. zostały wyznaczone jak poniżej:

Wskazany wskaźnik efektywności obliczany jest jako stosunek kosztów sprzedaży, kosztów ogólnych kosztów administracyjnych oraz wydatków na badania, rozwój i innowacje, pomniejszonych o przychody i koszty operacyjne do marży brutto pomniejszonej o koszty początkowe.

Wyliczona w oparciu o zrealizowane parametry finansowe wartość Instrumentu Finansowego jest wtórnie dostosowana w zależności od współczynnika zaangażowania pracowników (Engagement Index, EI), tj.:

* EI > 74% => Instrument Finansowy = Kwota referencyjna x% realizacji parametrów| finansowych x 1,10

* EI < 74% => Instrument Finansowy = Kwota referencyjna x% realizacji parametrów| finansowych x 0,90.

W ocenie Spółki, przyznane Uprawnionym prawo do otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego powiązanej z wynikami finansowymi Grupy, spełnia warunki do uznania go za instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: ustawa OIF). Na moment przyznania Instrument Finansowy nie posiada własnej określonej wartości. Realizacja praw Instrumentu Finansowego jest możliwa pod warunkiem zaistnienia określonych okoliczności/kryteriów przewidzianych w wewnętrznych zasadach Programu, które obowiązują w ramach Grupy, a jego rozliczenie następuje w przyszłości. Tym samym Uprawnieni nie mają podstaw do wystąpienia z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do czasu realizacji Instrumentu Finansowego ani do Spółki, ani do Centrali.

Zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzą, Instrumenty Finansowe nie są oferowane innym osobom niż Uprawnieni (uczestnicy Programu rozumianego jako program obowiązujący w Grupie, do której należy Wnioskodawca).

Przyznane pochodne instrumenty finansowe nie funkcjonują w obrocie rynkowym, tak więc nie ma możliwości ustalenia ich wartości aż do momentu faktycznej realizacji praw z nich wynikających przez podatnika, tj. otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego.

Uprawnieni uczestnicy Programu nie są uprzywilejowani względem innych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Jak wskazano wyżej, przyznane pochodne instrumenty finansowe nie funkcjonują w obrocie rynkowym.

Przyznawane Uprawnionym Instrumenty Finansowe są niezbywalne.

Orzecznictwo sądowe, interpretacje organów podatkowych i komentarze specjalistów w zakresie instrumentów finansowych były początkowo niejednolite. Będąc więc podmiotem, który jedynie technicznie dostarcza kwotę wynikającą z rozliczenia Instrumentu Finansowego, którego parametry określa Centrala, Spółce zależy na zapewnieniu sobie bezpieczeństwa z punktu widzenia potencjalnych obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że przedmiotowe Instrumenty Finansowe spełniają kryteria instrumentu finansowego w świetle definicji zawartej w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy OIF oraz definicji zawartej w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych.

W związku z tym, w ocenie Spółki, realizacja Instrumentu Finansowego opisanego we wniosku stanowi realizację instrumentu finansowego ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z Instrumentu Finansowego powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem zryczałtowanym w momencie realizacji (również w przyszłości, gdy kryteria Programu ulegną potencjalnie modyfikacji celem dopasowania do zmieniającego się rynku, ale nadal uzależnione będą od wskaźników finansowych Grupy/wskaźników rynkowych) i czy w związku z tym na Spółce nie ciążą w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Spółki, odpowiedź na postawione pytanie jest twierdząca, tzn. przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z Programu powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Spółce w zakresie objętym niniejszym wnioskiem nie będą ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, w przekonaniu Spółki, jedyny moment powstania obowiązku podatkowego po stronie Uprawnionych to moment otrzymania rozpatrywanych wypłat, zależnych od wyników finansowych Grupy.

Na wstępie należy podkreślić, że - jak zostało wyszczególnione w stanie faktycznym - do określonych w Programie terminów, zaistnienia wskazanych okoliczności oraz spełnienia opisanych warunków, nie ma możliwości realizacji przyznanego prawa. Tym samym Uprawnieni nie mają podstaw do wystąpienia z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki oraz Centrali. Dodatkowo, do momentu realizacji praw nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uprawnionych. Ostateczna wartość przysporzenia uzależniona jest również od kontynuowania współpracy ze Spółką.

Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z Programu powstaje w momencie realizacji Instrumentu Finansowego i dopiero wtedy Uprawnieni mogą otrzymać realne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 ustawy. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy OIF.

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

Jak wskazywano wielokrotnie w opracowaniach dotyczących funkcjonowania instrumentów pochodnych w Polsce, nie ma w polskim systemie prawnym jednej legalnej definicji finansowego instrumentu pochodnego. System prawny, co do zasady, odwołuje się do apriorycznego, tj. wynikającego z języka finansów, pojęcia instrumentu finansowego (podobnie - instrumentu pochodnego czy opcji). Prawnik, definiując dany instrument finansowy, musi zatem posługiwać się zasadami, kryteriami i definicjami języka ekonomii i finansów. (A. Chłopecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Przegląd Prawa Handlowego, lipiec 2009)

Inne instrumenty pochodne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy OIF, nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie wprowadzono również w ustawie OIF odniesienia do innego aktu prawnego, który zawiera warunki i kryteria dla uznania danego prawa za inny instrument pochodny wymieniony w lit.c. Stąd, zdaniem Spółki, celem potwierdzenia, że Program funkcjonuje w formie innego instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym jest papier wartościowy bądź wskaźnik finansowy, i który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej.

Wykładnia językowa:

Co do zasady, instrument pochodny jest to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego, zwanego instrumentem podstawowym (bazowym). Przez pojęcie instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych).

Instrumentem bazowym na rynku finansowym jest instrument finansowy, wskaźnik finansowy lub aktywo stanowiące bazę dla instrumentów pochodnych. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy OIF instrumentem bazowym może być wskaźnik finansowy, którym niewątpliwie są kryteria od których uzależniono wartość Instrumentu Finansowego, a w szczególności wartość wolnych środków pieniężnych (free cash flow) oraz wzrost wolumenu sprzedaży.

Instrument pochodny jest wykonywany (realizowany) poprzez rozliczenie pieniężne, czyli świadome i zgodne z prawem przemieszczanie środków pieniężnych między podmiotami gospodarczymi, instytucjami, osobami fizycznymi.

W ocenie Spółki przewidziana konstrukcja kwalifikuje się do katalogu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy OIF.

Wykładnia systemowa:

Jak wskazano powyżej, w polskim porządku prawnym nie istnieje jedna, legalna definicja finansowego instrumentu pochodnego, natomiast podjęto kilka prób ich zdefiniowania na potrzeby różnych aktów prawnych.

Definicja zawarta w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (dalej: Rozporządzenie) jest jedyną do tej pory próbą ustawodawcy przedstawienia warunków uznania danej konstrukcji za instrument pochodny - instrument finansowy, a nie jedynie wyliczeniem rodzajów instrumentów finansowych, bez próby ich definiowania, które mogą być uznane za instrument pochodny. W świetle Rozporządzenia finansowy instrument pochodny to taki, którego:

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, zdaniem Spółki, analizowany w niniejszym wniosku Instrument Finansowy stanowi instrument finansowy w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przychody z tytułu wypłat w ramach Programu spełniają zdaniem Wnioskodawcy przesłanki art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

* wartość Instrumentu Finansowego (rozumiana jako potencjalna wypłata gotówkowa związana z realizacją wynikających z niego praw) była kalkulowana w oparciu o instrument bazowy - tj. w szczególności (oprócz innych wskaźników) wskaźniki wolnych środków pieniężnych (free cash flow) oraz wzrostu wolumenu sprzedaży,

* Instrument Finansowy został przyznany Uprawnionym nieodpłatnie, a jego wartość końcowa (ściśle związana z potencjalną realizacją parametrów finansowych) zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości (w skrajnym przypadku wartość ta może wynosić 0),

* realizacja praw wynikających z Instrumentu Finansowego (rozliczenie) następuje corocznie i przyjmuje formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest realizacja praw wynikających Instrumentu Finansowego, których wartość jest zależna od zdefiniowanych wskaźników finansowych Na wysokość tych wskaźników wpływ mają zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Grupy. Zdaniem Spółki, nie ma zatem podstaw do zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych, niż kapitały pieniężne źródeł przychodów.

Należy również zaznaczyć, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z Programu powstaje co do zasady dla Uprawnionych w momencie wypłaty i dopiero wtedy mogą oni otrzymać realne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Otrzymanie wypłat w ramach Programu jest zatem w przekonaniu Wnioskodawcy pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uprawnionych.

Prawo do realizacji Instrumentu Finansowego w ramach Programu jest w opisanym stanie faktycznym uprawnieniem (niemającym realnej wartości podatkowej) pozwalającym na warunkowe rozliczenie gotówkowe w przyszłości (gdzie wysokość otrzymanego przychodu gotówkowego będzie podlegała opodatkowaniu z tytułu realizacji instrumentu pochodnego z zastosowaniem 19% stawki podatkowej).

Podobne stanowisko w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych, zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe takich jak: m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-295/14-2/MK1), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-89/14/MR), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-892/13-4/MK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-77/13-2/MK).

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów w zakresie objętym niniejszym wnioskiem. Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, w związku z tym drugim warunkiem, z tytułu wypłat w ramach Programu, Spółka zobowiązana powinna być jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym. Tym samym, nie powinny na niej ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, w świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez Uprawnionych w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania, obliczony według stawki wynoszącej 19% dochodu, powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Uprawnionych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Należy również wskazać że na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z kolei w pkt 9 art. 13 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot "w szczególności". W związku z tym nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Należy stwierdzić, że sam fakt przyznania Uprawnionym pochodnych instrumentów finansowych - po spełnieniu określonych warunków - nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Otrzymanie w ramach programu motywacyjnego przez Uprawnionych pochodnych instrumentów finansowych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest związane z przysporzeniem majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Jak bowiem wynika z wniosku na moment przyznania Instrument Finansowy nie posiada własnej określonej wartości. Realizacja praw Instrumentu Finansowego jest możliwa pod warunkiem zaistnienia określonych okoliczności/kryteriów przewidzianych w wewnętrznych zasadach Programu, które obowiązują w ramach Grupy, a jego rozliczenie następuje w przyszłości. Tym samym Uprawnieni nie mają podstaw do wystąpienia z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do czasu realizacji Instrumentu Finansowego ani do Spółki, ani do Centrali. Instrumenty Finansowe nie są oferowane innym osobom niż Uprawnieni.

W odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanego w ramach umowy pochodnego instrumentu finansowego wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Z kolei, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki, w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Należy zatem stwierdzić, że w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, Uprawnieni otrzymają przychód, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, tj. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Jak stanowi art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest on zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Reasumując, udział w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po stronie Uprawnionych przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji prawa do otrzymania odpowiednich kwot rozliczeń pieniężnych w ramach opisanego we wniosku Programu. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ustawy. W konsekwencji na Spółce nie ciąży obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) w związku z realizacją praw wynikających z udziału Uprawnionych w programie motywacyjnym. Spółka będzie natomiast zobowiązana na mocy art. 39 ust. 3 ustawy do przesłania podatnikowi oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym przedstawione stanowisko oparte zostało na oświadczeniu Wnioskodawcy, że przyznane Uczestnikom prawo stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. jako innego rodzaju instrument pochodny.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w tym Uczestników programu motywacyjnego).

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.