ITPB4/4511-244/15/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 sierpnia 2007 r. Wnioskodawczyni zakupiła z majątku osobistego wkład członkowski do Spółdzielni Budownictwa Jednorodzinnego. Zakup nie obejmował kwoty wniesionej przez Sprzedającą jako wkładu mieszkaniowego do SBJ na zakup działki i wykonania robót przygotowawczych. W związku z tym zakupem Wnioskodawczyni zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.600 zł. W dniu 3 września 2007 r. (już jako członek Spółdzielni) Wnioskodawczyni zawarła umowę ze SBJ, na mocy której Spółdzielnia zobowiązała się do przewłaszczenia przydzielonej działki budowlanej na rzecz Wnioskodawczyni po wybudowaniu stanu surowego otwartego domu. Wnioskodawczyni natomiast zobowiązała się do wybudowania domu jednorodzinnego w stanie surowym otwartym, pokrycia kosztów związanych z przewłaszczeniem oraz ponoszenia kosztów członkowskich zgodnie ze statutem do końca półrocza, w którym nastąpi przewłaszczenie. Na działce Wnioskodawczyni wzniosła własnym nakładem dom jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej. W maju 2008 r. Wnioskodawczyni zleciła dokonanie wyceny wartości rynkowej tej nieruchomości. Wyceny dokonała Rzeczoznawca Majątkowy sporządzając operat szacunkowy określający wartość budynku na kwotę 360.000 zł. Był on podstawą do ustalenia wartości nakładów poniesionych przez Wnioskodawczynię w okresie od września 2007 do maja 2008 r. na budowę domu jednorodzinnego w stanie surowym. Był on również podstawą do ustalenia wartości nakładów przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości. W dniu 3 marca 2009 r. aktem notarialnym Spółdzielnia Budownictwa Jednorodzinnego sprzedała Wnioskodawczyni ww. nieruchomość. Za podstawę obliczenia opłat od umowy przyjęto kwotę 362.656 zł obejmującą kwotę 360.000 zł stanowiącą wartość budynku oraz kwotę 2.656 zł stanowiącą wartość działki gruntu. Ponadto Wnioskodawczyni poniosła koszty tego aktu w łącznej wysokości 1.820 zł 60 gr oraz wpłaciła na dobro SBJ (zgodnie z umową z dnia 3 września 2007 r.) kwotę 4.478 zł 79 gr tytułem opłat za czynności dotyczące działki W okresie od lipca 2008 do grudnia 2009 r., a więc po dacie sporządzenia operatu szacunkowego z maja 2008 r., Wnioskodawczyni poniosła dalsze nakłady na budowę ww. domu jednorodzinnego udokumentowane rachunkami i fakturami VAT w łącznej kwocie 98.959 zł 18 gr. W dniu 5 maja 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomość za kwotę 540.000 zł. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła majątek osobisty i nie była wykorzystywana do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Ponadto wszelkie wydatki związane z nabyciem oraz budową ww. nieruchomości nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Które z wymienionych wyżej kosztów Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, związanych ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Wszelkie wymienione wyżej koszty, obejmujące:

* zakup wkładu członkowskiego do Spółdzielni wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 81.600 zł,

* opłaty poniesione na rzecz SBJ w kwocie 4.478 zł 79 gr tytułem opłat za czynności dotyczące działki

* nakłady na budowę domu jednorodzinnego w stanie surowym otwartym, potwierdzone operatem szacunkowym na kwotę 360.000 zł wraz z wartością działki na kwotę 2.656 zł i opłatami notarialnymi w kwocie 1.820 zł 60 gr,

* wydatki na budowę domu jednorodzinnego poniesione w okresie od lipca 2008 do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 98.959 zł 18 gr

stanowić będą koszty uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2 art. 30e ww. ustawy).

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c wyżej cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania pod warunkiem, że:

* zwiększyły jej wartość,

* poniesione zostały w czasie jej posiadania,

* zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "posiadania", dlatego w tym względzie należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartego w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Stosownie do art. 336 tej ustawy, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Artykuł 339 tej ustawy stanowi, że domniemywa się, że kto rzeczą faktycznie włada jest posiadaczem samoistnym.

Zgodnie natomiast z art. 348 ww. ustawy, przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy.

W myśl natomiast art. 349 ustawy - Kodeks cywilny, przeniesienie posiadania samoistnego może nastąpić także w ten sposób, że dotychczasowy posiadacz samoistny zachowa rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny albo jako dzierżyciel na podstawie stosunku prawnego, który strony jednocześnie ustalą.

Domniemywa się, że posiadanie jest zgodne ze stanem prawnym. Domniemanie to dotyczy również posiadania przez poprzedniego posiadacza (art. 341 Kodeksu cywilnego).

Tak więc posiadaczem co do zasady jest posiadacz samoistny, a w wyjątkowych przypadkach również posiadacz zależny. Jednakże z posiadaniem zależnym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2007 r. zakupiła wkład członkowski do Spółdzielni Budownictwa Jednorodzinnego oraz w związku z tym zakupem zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółdzielnia zobowiązała się do przewłaszczenia działki budowlanej na rzecz Wnioskodawczyni po wybudowaniu stanu surowego otwartego domu. Wnioskodawczyni natomiast zobowiązała się do wybudowania domu jednorodzinnego w stanie surowym otwartym i pokrycia kosztów związanych z przewłaszczeniem. W dniu 3 marca 2009 r. aktem notarialnym Spółdzielnia Budownictwa Jednorodzinnego sprzedała Wnioskodawczyni ww. nieruchomość. Przed dokonaniem tej czynności Wnioskodawczyni faktycznie władała nieruchomością, gdyż miała prawo do korzystania z niej celem prowadzenia prac budowlanych.

Mając na uwadze powyższy opis należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości mogą być zatem liczone od dnia 3 września 2007 r., gdyż zgodnie z art. 22 ust. 6c muszą być poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Z tą bowiem datą mogła Pani władać nieruchomością na podstawie zawartej ze Spółdzielnią umowy. Za taki koszt nie można jednak uznać zakupionego wkładu członkowskiego, gdyż jest on związany z członkostwem w spółdzielni i ma charakter zwrotny w przypadku ustania tego członkostwa. Nie jest to zatem wydatek warunkujący nabycie lub zbycie nieruchomości lub lokalu mieszkalnego.

Z dalszej analizy stanu faktycznego wynika, że za podstawę obliczenia opłat od aktu notarialnego, którym Spółdzielnia Budownictwa Jednorodzinnego sprzedała Wnioskodawczyni ww. nieruchomość, przyjęto kwotę 362.656 zł. Obejmuje ona wartość gruntu w wysokości 2.656 zł oraz wartość domu w wysokości 360.000 zł. Jednakże Wnioskodawczyni rzeczywiście nie zapłaciła na rzecz Spółdzielni ani kwoty odpowiadającej wartości gruntu, ani kwoty odpowiadającej wartości domu. Na poczet ceny zaliczone zostały nakłady poniesione wcześniej przez Wnioskodawczynię na budowę domu. Wnioskodawczyni zapłaciła więc faktycznie w związku z tą umową jedynie koszty aktu notarialnego w wysokości 1.820 zł 60 gr i tę kwotę może uznać za koszt uzyskania przychodu.

Podstawą do ustalenia wartości nakładów przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości był operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego, który według Wnioskodawczyni powinien być kosztem uzyskania przychodu. Jednakże należy mieć na uwadze, że sam fakt poniesienia przez Wnioskodawczynię wydatku (nakładu) zwiększającego wartość nieruchomości nie upoważnia jeszcze do zaliczenia tego nakładu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Aby określony nakład poniesiony przez podatnika mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi być poniesiony przez podatnika w czasie posiadania nieruchomości i musi być udokumentowany w sposób wskazany w art. 22 ust. 6e ustawy, tj. fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że kosztów wybudowania budynku mieszkalnego wynikających z wyceny nieruchomości dokonanej przez rzeczoznawcę Wnioskodawczyni nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, ponieważ wycena nieruchomości dokonana przez rzeczoznawcę nie spełnia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi bowiem udokumentowanych kosztów wytworzenia, lecz jest tylko ich szacunkiem. Co więcej, operat szacunkowy jest de facto opinią o wartości nieruchomości, a nie ustaleniem kosztów jej budowy.

Nie ma natomiast przeszkód, aby do kosztów uzyskania przychodu zbycia nieruchomości, o której mowa we wniosku, zaliczyć "nakłady na budowę" poniesione w okresie od lipca 2008 do grudnia 2009 r., gdyż jak wskazano są one udokumentowane rachunkami i fakturami VAT.

W tym miejscu należy przytoczyć treść § 17 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) zgodnie z którym za fakturę uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 ustawy - Ordynacja podatkowa, wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 4, 5, 7-14, 16-20 i 22.

Podsumowując, kosztami uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości są udokumentowane fakturami VAT wydatki poniesione na budowę nieruchomości oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych, poczynione w czasie posiadania nieruchomości.

W niniejszej sprawie będą to więc opłaty notarialne związane z przeniesieniem własności nieruchomości przez Spółdzielnię, "nakłady na budowę" poniesione w okresie od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz udokumentowane opłaty za czynności dotyczące działki.

Za koszt uzyskania przychodu nie można natomiast uznać nakładów stwierdzonych operatem szacunkowym oraz wkładu członkowskiego (i związanych z nim opłat pobocznych).

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

Stąd też niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu określonych rodzajów wydatków przy założeniu, że zbycie nieruchomości, o której mowa we wniosku, wypełnia dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.