ITPB4/4511-234/15/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodów uzyskiwanych na podstawie umowy licencyjnej dotyczącej sprzedaży książki Pana autorstwa przez serwis internetowy - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie organu - poprzez:

* uzupełnienie treści wniosku - pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu: 17 sierpnia 2015 r.);

* uiszczenie brakującej opłaty od wniosku - w dniu 13 sierpnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca napisał hobbistycznie książkę w formacie elektronicznym (e-book). Chciałby zamieścić fragmenty tej książki w formie bezpłatnej, z możliwością dokupienia przez zainteresowane osoby wersji pełnej. Sprzedaż będzie się odbywać za pośrednictwem zagranicznych platform, takich jak: Apple iBookStore, Google Play, czy Książki Google. Sprzedaż jest dokonywana na żądanie użytkownika, po uprzednim zarejestrowaniu się na stronie bądź w aplikacji danego serwisu. Regulaminy niektórych z tych serwisów zaznaczają, że to osoba publikująca książkę jest jej sprzedawcą, inne zaś dokonują sprzedaży w swoim imieniu na zasadzie udzielenia licencji. W obu przypadkach prawa autorskie do publikacji pozostają przy autorze. W obu też przypadkach dochód autora wyliczany jest jako procent ceny detalicznej publikacji liczonej za każde pojedyncze pobranie tej publikacji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe, tj.:

1. w odpowiedzi na pytanie: "Czy książka, którą napisał Wnioskodawca jest utworem w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.)..." wskazał:

Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim (art. 1 ust. 1) napisana książka jest utworem w rozumieniu tej ustawy. Jest to utwór literacki na nośniku elektronicznym, jakim jest plik, wyrażony słowem pisanym.

2. w odpowiedzi na pytanie: "Czy w systemie sprzedaży realizowanej z wykorzystaniem zagranicznych serwisów internetowych sprzedawcą egzemplarzy książki jest Wnioskodawca czy sprzedawcą egzemplarzy książki jest serwis "na zasadzie udzielenia licencji"..." wskazał:

W obu wymienionych serwisach (należących do Apple Inc. i Google Ltd.) Sprzedawcą książki jest serwis. W przypadku serwisu należącego do Google Ltd. umowa licencyjna określa Google Ltd. jako "pośrednika w sprzedaży". Pośrednik ten (czyli Google Ltd.) pod własnym szyldem sprzedaje książkę za pośrednictwem własnego serwisu (wyraźnie podpisując się jako "Sprzedawca: Google Ireland Ltd"). W przypadku Apple Inc. serwis określa siebie jako "niewyłącznego partnera", tak jak w poprzednim przypadku sprzedaż odbywa się za pośrednictwem serwisu należącego do Apple (itunes.com). W obu wyżej wymienionych serwisach serwis jest określony jako sprzedawca.

3. w odpowiedzi na pytanie: "Jak rozumieć określenie "sprzedaż przez serwis na zasadzie udzielenia licencji". Co jest przedmiotem licencji. Jakie uprawnienia dotyczące praw do książki uzyskał serwis od Wnioskodawcy..." wskazał:

W obu przypadkach regulamin określa, że autor na mocy udzielonej licencji przekazuje serwisowi następujące prawa:

* prawo do odpłatnego rozprowadzania (sprzedaży) pełnej treści utworu w formie elektronicznej, jako plik do ściągnięcia na dowolne, dostosowane do tego urządzenie elektroniczne, czyli czytnik ebooków, ipad, iphone, czy też tablet lub telefon posiadający odpowiednie oprogramowanie. Oprogramowanie to należy do jednego z dwóch wymienionych wyżej serwisów (konkretniej: itunes od Apple Inc bądź Play od Google Ltd.);

* prawo do nieodpłatnego rozprowadzania fragmentów utworu w wielkości nieprzekraczającej 30% jego objętości;

* prawo do reklamowania utworu na łamach serwisu;

* prawo do udostępnienia i upublicznienia danych wymaganych do wyszukania utworu na łamach serwisu.

W obu serwisach przekazane prawa nie są udzielone na wyłączność. Autor ma prawo udostępnić swój utwór dla innych serwisów, w innej formie, również odpłatnie. Przy autorze zostają prawa majątkowe i autorskie do utworu.

4. w odpowiedzi na pytanie: "Czy Wnioskodawca uzyskuje od serwisu odrębne należności z tytułu udzielenia licencji i należności z tytułu sprzedaży egzemplarzy książki, czy wyłącznie należności z tytułu udzielenia licencji..." wskazał:

W obu przypadkach autor ma prawo zasugerować cenę detaliczną po której utwór zostanie wystawiony w serwisie. Od tej ceny, za każdy pobrany egzemplarz utworu, serwisy wypłacają autorowi tantiemy w wysokości ułamka ceny netto (od 50% do 70% ceny netto utworu). Zgodnie z regulaminem pozostałą część dochodu netto z książki serwis zatrzymuje dla siebie. Serwis też jest zobowiązany do opłacenia niezbędnych należności w podatku VAT. Tantiemy wypłacane są autorowi, gdy ich suma przekroczy ustalony regulaminem próg. Poza tantiemami autor nie uzyskuje żadnego dodatkowego przychodu z tytułu udzielenia licencji. Poza procentem odciąganym od ceny netto książki, autor nie ponosi też żadnych dodatkowych kosztów na rzecz serwisu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Do jakiego źródła przychodu zakwalifikować przychód uzyskany z tytułu udzielenia serwisowi licencji na sprzedaż książki. Do jakiego źródła przychodu zakwalifikować przychód uzyskany z tytułu sprzedaży egzemplarzy książki przez serwis.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych przychód z tytułu udzielenia licencji jak i przychód z tytułu sprzedaży książek przez serwis powinny być zakwalifikowane jako przychody uzyskane z tytułu praw autorskich. W obu przypadkach autor na rzecz serwisu udostępnia część praw do utworu, między innymi prawo do odpłatnego rozprowadzania utworu. Z tytułu przekazanych praw serwis wypłaca autorowi tantiemę, stanowiącą ułamek ceny detalicznej utworu, od każdego zakupionego za pośrednictwem serwisu utworu (w tym przypadku dotyczy to pobrania kopii utworu przez internet).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych.

Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na mocy art. 9 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest - z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f - suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast - stosownie do art. 9 ust. 2 omawianej ustawy - nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. W języku powszechnym mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś", "przyczyna czegoś", a synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Ogólne określenie przychodów zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

* działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

* inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

Katalog źródeł przychodów jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca "zamknął" ten katalog dzięki wprowadzeniu kategorii "innych źródeł", czyli źródeł przychodów innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a. W sytuacji, gdy dane przysporzenie podatnika ma charakter przychodu i nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ustawy, jest przypisywane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9. Rozwiązanie to jest elementem gwarantującym realizację zasady powszechności opodatkowania.

Jednocześnie katalog zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód). W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym ze źródeł przychodów są - wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - prawa majątkowe. Zgodnie z art. 18 omawianej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jak wynika z powołanego przepisu, do praw majątkowych ustawodawca zalicza m.in. prawa autorskie w rozumieniu odrębnych przepisów. "Odrębnymi przepisami" określającymi znaczenie pojęcia "prawa autorskie" są w szczególności przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Przepisy tej ustawy stosuje się m.in. do utworów, których twórca lub współtwórca jest obywatelem polskim (art. 5 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy - przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). O ile ustawa nie stanowi inaczej, prawo autorskie przysługuje twórcy (art. 8 ust. 1 o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Treścią prawa autorskiego są m.in. autorskie prawa majątkowe, określone w art. 17 omawianej ustawy. Stosownie do tego przepisu, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Przychodami z praw autorskich będą więc wszelkie przysporzenia majątkowe wynikające z faktu posiadania przez podatnika autorskich praw majątkowych do utworu. W szczególności, przychodami takimi będą należności (wynagrodzenia) wypłacane twórcy na podstawie umów o korzystanie z utworu przez inny podmiot na określonych polach eksploatacji (tzw. umów licencyjnych).

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca - jako twórca utworu, tj. jako autor książki utrwalonej w formie elektronicznej - na podstawie umów o charakterze licencyjnym przyznał dwóm serwisom internetowym niewyłączne prawa do odpłatnego rozprowadzania (sprzedaży) pełnej treści tego utworu w formie elektronicznej (jako plik do ściągnięcia). Na podstawie każdej z zawartych umów licencyjnych Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie. Zostało ono określone jako procent od ceny sprzedaży każdego egzemplarza utworu w formie elektronicznej (tantiema). Wynagrodzenie jest wypłacane, gdy suma należności z tytułu tantiem przekroczy wartość określoną w regulaminie serwisu. Poza tantiemami Autor nie uzyskuje żadnych przychodów z tytułu udzielenia licencji.

Opisane wynagrodzenia Wnioskodawcy są ściśle związane z posiadaniem przez niego autorskich praw majątkowych do utworu (książki). Wobec powyższego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie z każdego ze wskazanych serwisów stanowi przychód ze źródła przychodów: "prawa majątkowe" (art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Stosownie do art. 11 ww. ustawy, przychód ten powstaje w momencie otrzymania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę, a jeśli wcześniej wynagrodzenie to było postawione do dyspozycji Wnioskodawcy - w momencie postawienia wynagrodzenia do dyspozycji Wnioskodawcy przez serwis internetowy.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę do odpowiedniego źródła przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na okoliczność, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umów licencyjnych będzie wypłacane przez podmioty zagraniczne, tutejszy organ informuje, że dla celów opodatkowania przedmiotowych przychodów Wnioskodawcy należy uwzględnić stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.