ITPB4/4511-221/16/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 30 maja 2016 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i komandytariuszem w spółce komandytowej, mającej siedzibę w Polsce ("Spółka Komandytowa"). Spółka Komandytowa wykorzystuje w ramach swojej działalności gospodarczej zarejestrowany znak towarowy ("Znak"). W przyszłości Spółka Komandytowa zamierza dokonać wniesienia Znaku w formie wkładu niepieniężnego do będącej polskim rezydentem podatkowym i mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej spółki kapitałowej ("Spółka Kapitałowa") w zamian za objęcie odpowiednio udziałów lub akcji w jej kapitale zakładowym. W chwili aportu Spółka Komandytowa oraz Spółka Kapitałowa będą zarejestrowane jako czynny podatnik VAT. Ponadto na dzień wniesienia aportu Spółka Kapitałowa będzie już podmiotem istniejącym, zarejestrowanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wspólnikiem Spółki Kapitałowej (jej udziałowcem lub akcjonariuszem) będzie na dzień wniesienia aportu Spółka Komandytowa lub Wnioskodawca oraz drugi z komandytariuszy Spółki Komandytowej, który jest również osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym.

W związku z rozważanym aportem dokonana zostanie wycena aktualnej wartości rynkowej Znaku (wycena zostanie wykonana przez profesjonalny podmiot, a wartość godziwa z niej wynikająca zostanie potwierdzona przez biegłego rewidenta). Wynikająca z wyceny wartość rynkowa Znaku będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów/akcji, jakie Spółka Komandytowa obejmie w Spółce Kapitałowej w zamian za aport Znaku.

Cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki Kapitałowej wyemitowanych w zamian za Znak, tzn. wartość rynkowa Znaku jako wkładu niepieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki Kapitałowej. Część wartości rynkowej odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej będzie odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów/akcji Spółki Kapitałowej, pozostała część wartości rynkowej będzie stanowiła tzw. agio emisyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej przez Spółkę Komandytową w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaku będzie (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej, z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychodem, jako komandytariusza Spółki Komandytowej, z tytułu objęcia przez Spółkę Komandytową udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, będzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nominalna udziałów/akcji Spółki Kapitałowej w podwyższonym kapitale zakładowym, z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ustawodawca w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł definicje legalne pojęć i zwrotów użytych w tej ustawie. I tak stosownie do punktu 28 tego artykułu, ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce, oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Ustawodawca nie zawarł jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji legalnej wyrażenia "nominalna wartość". W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia zakresu znaczeniowego "nominalnej wartości" dla potrzeb określenia wysokości przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, odwołać się należy do słownikowego znaczenia tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" to "wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, także znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich" (Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka. Warszawa 2002. tom II, str. 369). Zdaniem Wnioskodawcy, słownikowa definicja wartości nominalnej wskazuje zatem, że jest to wartość uwidoczniona bądź określona dla danego dokumentu.

W dalszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy interpretując art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest również posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną, odwołującą się do uregulowań prawa handlowego. Stosownie bowiem do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: "k.s.h."): "umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników". Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to co do zasady wartość stała (z zastrzeżeniem przewidzianych w k.s.h. procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego). Należy dodać, że w zakresie akcji i ich wartości nominalnej regulacje są analogiczne, jak powyżej przedstawione w zakresie udziałów.

Na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 k.s.h. zabrania jedynie, by udziały w spółce z o.o. były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, to jest by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów (ewentualnie akcji). Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu przewyższa wartość nominalną udziałów. Określenie wartości nominalnej udziałów otrzymywanych w zamian za wkład jest kwestią ustalenia pomiędzy stronami transakcji odpowiedniego parytetu. Strony mogą ustalić, że wartość udziałów dla potrzeb rozliczenia aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy tak ustaloną łączną wartością emisyjną otrzymywanych udziałów (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu), a łączną wartością nominalną tych udziałów (agio) zostaje wówczas odniesiona na kapitał zapasowy spółki.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazać jako przychód z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) wartość nominalną objętych udziałów. Ustawodawca nie przewidział wyjątku dla sytuacji, w której udziały byłyby obejmowane powyżej ich wartości nominalnej. Ponadto nie ma znaczenia, że podmiotem bezpośrednio wnoszącym aport do Spółki Kapitałowej będzie Spółka Komandytowa. Ta ostatnia, jako spółka osobowa, jest podatkowo transparentna, co oznacza, że podatnikiem z tytułu opisywanej transakcji będzie Wnioskodawca i będzie miał tutaj zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przedstawiona powyżej interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostająca w zgodzie z uregulowaniami k.s.h., pozostaje również zgodna z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej pozostałych uregulowań ustawy. Zgodnie np. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Prezentowana przez Spółkę interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również zgodna z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) mocą którego wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z zestawienia uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (to jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów i jest także podstawą dla spółki otrzymującej wkład do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku objęcia przez Spółkę Komandytową udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej, z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej. Zasady tej nie zmieni również fakt, że podmiotem obejmującym udziały będzie Spółka Komandytowa, skoro podatnikiem z tytułu opisanego zdarzenia jest Wnioskodawca.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, jego przychodem, jako jedynego komandytariusza Spółki Komandytowej, z tytułu objęcia przez Spółkę Komandytową udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, będzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nominalna udziałów/akcji Spółki Kapitałowej w podwyższonym kapitale zakładowym, z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.