ITPB4/4511-206/15-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, lekarzem - chirurgiem. Wnioskodawca od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych. W ramach kontraktów współpracuje m.in. ze szpitalem oraz przychodnią lekarską. Na rzecz powyższych podmiotów Wnioskodawca świadczy usługi medyczne, w szczególności chirurgiczno - onkologiczne, chirurgiczne, w zakresie gastroskopii, kolonoskopii oraz poradnictwa medycznego. Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT.

Wnioskodawca stworzył urządzenie medyczne mające usprawnić pracę lekarzy, w stosunku do którego została wszczęta procedura zgłoszenia wynalazku w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje także zgłosić swój wynalazek poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca planuje założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zostać jej wspólnikiem, a następnie, wnieść wynalazek jako aport do założonej uprzednio spółki. W ten sposób nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wzrost wartości wszystkich istniejących udziałów, w tym należących do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy zwiększenie wartości nominalnej udziałów w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wynalazku spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy zwiększenie wartości nominalnej udziałów istniejących już w momencie wniesienia aportu w postaci wynalazku nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku nie powstanie przychód po stronie wnoszącego aport. Kodeks spółek handlowych w art. 258 przewiduje dwie sytuacje: objęcia nowego udziału bądź objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału.

Podstawą opodatkowania w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca w powyższym przepisie nie wspomina o podwyższeniu wartości udziałów, a Kodeks spółek handlowych operuje pojęciem "objęcia udziałów" jedynie w odniesieniu do nabycia pierwotnego. W doktrynie i literaturze przedmiotu przyjmuje się ponadto, że objęcie udziałów dotyczy jedynie udziałów nowoutworzonych, a udziały już istniejące których wartość nominalna jest zwiększana nie są w ogóle obejmowane. W tym wypadku do udziałów o zwiększanej wartości w wyniku wniesienia aportu nie należy stosować przepisów dotyczących objęcia udziałów nowoutworzonych, bowiem w zakresie prawa podatkowego zastosowanie ma jedynie wykładnia literalna, tymczasem w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o objęciu udziałów, a nie objęciu ich podwyższonej wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1 Kodeksu). Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

Jak stanowi art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z cytowanych przepisów wynika, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, ale także objęcia udziału już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości.

Wobec powyższego nie można przyjmować zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmującej iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowoutworzonych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowoutworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten reguluje natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji),a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Podkreślić przy tym należy, że art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje, że przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Przychodem jest wówczas nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Analizując wymienione przepisy należy stwierdzić, że nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W obu przypadkach powstaje przychód do opodatkowania.

Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z literalnego brzmienia treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu wartość nominalna udziałów ulegnie zmianie i w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów. Przychód (dochód) ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy uznać, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów już istniejących w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Twierdzenie Wnioskodawcy jakoby przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych powstawał jedynie w momencie objęcia nowych udziałów jest nieprawidłowe i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena dopuszczalności oraz skuteczności wskazanego we wniosku aportu. Są to bowiem kwestie regulowane przez odrębne przepisy, niebędące przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogące być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Należy również wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. organ informuje, że w zakresie pozostałych pytań zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.