ITPB4/4511-198/16/MS - Określenie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Wniosek uzupełniono w dniu 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w spółce komandytowej (dalej jako "Spółka"). Spółka zamierza wprowadzić program motywacyjny dla kluczowych pracowników Spółki na lata obrachunkowe 2016-2019. Okres trwania programu motywacyjnego ustalono na począwszy od połowy roku obrachunkowego 2016. Okres trwania programu motywacyjnego zostanie podzielony na siedem edycji, które będą oceniane i rozpatrywane niezależnie. W każdym roku kalendarzowym spółka przeprowadzi 2 edycje programu motywacyjnego, trwające od 1 stycznia do 30 czerwca oraz od 1 lipca do 31 grudnia. Program będzie regulowany przez Regulamin programu motywacyjnego (dalej: Regulamin), wprowadzony uchwałą Zgromadzenia Wspólników oraz na podstawie indywidualnych umów zawieranych pomiędzy Spółką a kluczowymi pracownikami Spółki doprecyzowującymi warunki dla poszczególnych osób (dalej: Umowa). Program motywacyjny polega na nieodpłatnym przyznaniu Wnioskodawcy warunkowego prawa, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i które jest wykonywane przez rozliczenie pieniężne następujące w przyszłości. Jak wynika z Regulaminu, celem wprowadzonego programu motywacyjnego jest długofalowa motywacja oraz głębsze związanie pracowników, menedżerów, kluczowej kadry ze Spółką, co przyczyni się do zwiększenia wartości Spółki, a także zysków osiąganych przez Spółkę w przyszłości. Przyznanie Wnioskodawcy warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego nastąpi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. Umowa ta jest odrębna i niezwiązana w żaden sposób z umową o pracę zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. Wnioskodawca otrzyma od Spółki "Dokument Uczestnictwa" potwierdzający nabycie Prawa. Dokument Uczestnictwa przyjmie formę pisemnego certyfikatu potwierdzającego nabycie prawa przez Wnioskodawcę i będzie zawierał numer seryjny, datę sporządzenia, dane identyfikujące Wnioskodawcę, określenie rodzaju przyznanego prawa, wskazanie instrumentu bazowego Prawa oraz okresu jego trwania. Realizacja prawa do uzyskania w przyszłości rozliczenia pieniężnego nastąpi jeżeli założone przez Spółkę wskaźniki finansowe w okresie edycji Programu Motywacyjnego osiągną następujący poziom:

* przychody netto ze sprzedaży Spółki, zawarte w sprawozdaniu finansowym Spółki za okres sześciu miesięcy, osiągną poziom nie niższy niż ten określony w Regulaminie i Umowie

* zysk netto Spółki ze sprzedaży, zawarty w sprawozdaniu finansowym Spółki za okres sześciu miesięcy, osiągnie poziom nie niższy niż ten określony w Regulaminie i Umowie.

Instrumentem bazowym prawa jest wskaźnik finansowy w postaci zysku ze sprzedaży Spółki zawartego w sprawozdaniu finansowym Spółki za okres sześciu miesięcy, w trakcie których trwała odpowiadająca im edycja.

Realizacja przyznanego Wnioskodawcy prawa, poprzez wypłatę Wnioskodawcy określonej kwoty rozliczenia pieniężnego nastąpi jedynie w przypadku łącznego osiągnięcia wskaźników finansowych na poziomie założonym przez Spółkę, określonym w Regulaminie i Umowie. W przypadku osiągnięcia wskaźników finansowych na założonym poziomie, Wnioskodawca wezwie Spółkę do realizacji prawa tj. wypłaty kwoty rozliczenia pieniężnego w określonym w Umowie terminie przypadającym po dniu przedstawienia sprawozdania finansowego przez Zgromadzenie Wspólników Spółki za okres sześciu miesięcy pokrywający się z okresem edycji. Warunkiem realizacji prawa będzie również dołączenie do wezwania Dokumentu Uczestnictwa, potwierdzającego przyznanie i posiadanie prawa. W okresie trwania danej edycji programu Prawo nie może być zbyte albo przeniesione przez uczestników na rzecz osób trzecich w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie prawo to jest zbywalne w pozostałym okresie i może być przedmiotem obrotu. W przypadku, gdy wskaźniki finansowe oraz pozostałe wskaźniki ustalone w Regulaminie i Umowie nie zostaną osiągnięte (chociażby jeden z nich), Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania rozliczenia pieniężnego i prawo wygasa. Z uwagi na fakt, że ani Regulamin ani Umowa nie przewidują możliwości częściowej realizacji przyznanego Wnioskodawcy prawa w trakcie trwania programu, całe ryzyko związane z realizacją prawa jest przenoszone na Wnioskodawcę aż do dnia zakończenia danej edycji programu motywacyjnego. Wysokość kwoty rozliczenia pieniężnego określona jest indywidualnie w umowach zawieranych z pracownikami jako procent zysku netto Spółki osiągniętego w okresie sześciu miesięcy, pokrywających się z okresem danej edycji programu. Kwota rozliczenia w żadnym stopniu nie zależy od i nie jest związana z wynagrodzeniem przysługującym Uprawnionemu z tytułu umowy o pracę. Na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze żadnej wypłaty kwoty rozliczenia pieniężnego z programu motywacyjnego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie przyznane zgodnie z umową prawa warunkowe stanowią instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i powinny być zakwalifikowane do art. 2 ust. 1 lit. c ww. ustawy, tj. "opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowym które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne" jako opcja. Niemniej ponieważ pojęcie instrumentu finansowego jest pojęciem prawa podatkowego, jako takie powinno być ono należycie zinterpretowane przez organ podatkowy wydający interpretację. Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z zasadami programu motywacyjnego, osobami uprawnionymi do uczestnictwa w programie motywacyjnym mogą być jedynie osoby, które zawrą umowę dotyczącą uczestnictwa w programie ze spółką i zostały wskazane w Regulaminie - zasadniczo są to pracownicy spółki. Oferowanie praw warunkowych osobom niezwiązanym ze spółką mijałoby się z celem, którym jest przecież motywacja pracowników do wydajniejszej pracy na rzecz Spółki. Motywowanie osób trzecich w stosunku do spółki nie mogłoby mieć miejsca ze względu na brak ich wpływu na wyniki Spółki i w konsekwencji nie jest planowane przez Spółkę. Nie oferuje więc ona instrumentów finansowych na rynku instrumentów finansowych, w tym w szczególności osobom innym niż uczestnicy programu. Uczestnicy programu motywacyjnego nie występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku, bowiem prawa warunkowe będące przedmiotem wniosku nie są przedmiotem obrotu rynkowego w okresie trwania programu. W konsekwencji trudno mówić o uprzywilejowaniu uczestników programu motywacyjnego w stosunku do innych uczestników rynku, skoro nie występują inni uczestnicy rynku posiadający prawa warunkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji prawa przyznanego w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym powstanie w momencie wypłaty przez Spółkę kwoty rozliczenia pieniężnego i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej jako "ustawa o PIT"), podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji prawa w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym powstanie w momencie wypłaty przez Spółkę kwoty rozliczenia pieniężnego i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego przyznanego Wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 13 ustawy o PIT ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm., dalej jako "ustawa o OIF"), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestora oraz instrumentów rynku pieniężnego. W art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF wskazano, że instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

Ustawodawca zdefiniował również pojęcie instrumentu pochodnego. W art. 2 pkt 28a ustawy o OIF wskazano, że przez pojęcie instrumentu pochodnego należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. W § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.) zdefiniowano instrument pochodny jako instrument finansowy, którego:

Instrumentem pochodnym jest więc taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego zwanego instrumentem podstawowym (bazowym).

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu nadmienić także, że pojęcia "prawo", "zespół praw", "umowa" i "instrument finansowy" to określenia mające charakter tautologiczny, tj. powtarzają swoje znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (por. Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Aleksander Chłopecki, PPH, 2009). W konsekwencji warunkowe prawa wynikające z umów cywilnoprawnych zawieranych przez Spółkę z Wnioskodawcą i kluczowymi pracownikami Spółki, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF mogą zostać zakwalifikowane jako pochodne instrumenty finansowe. Uwzględniając powyższe, przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF oraz art. 3 pkt 28a ustawy o OIF. Po pierwsze nie ulega wątpliwości, że przyznane Wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi prawo majątkowe, którego wartość zależy bezpośrednio od wartości wskaźnika finansowego. Wnioskodawca nabywający prawo otrzyma od Spółki "Dokument Uczestnictwa" potwierdzający nabycie prawa. Dokument Uczestnictwa przyjmie formę pisemnego certyfikatu potwierdzającego nabycie prawa przez Wnioskodawcę i będzie zawierał numer seryjny, datę sporządzenia, dane identyfikujące, określenie rodzaju przyznanego prawa, wskazanie instrumentu bazowego prawa oraz okresu jego trwania. Stąd też Wnioskodawca nadmienia, że jako uprawniony będzie posiadał potwierdzone Dokumentem Uczestnictwa prawo do uzyskania świadczenia, z kolei Spółka będzie zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach - co jest charakterystyczne dla nabywcy i wystawcy instrumentów pochodnych. Po drugie nabycie prawa nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych. Po trzecie rozliczenie prawa nastąpi w przyszłości, prawo jest bowiem wykonywane przez rozliczenie pieniężne (wypłatę Wnioskodawcy określonej kwoty, stanowiącej procent instrumentu bazowego). Uwzględniając powyższe, warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego przyznane Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym uznać należy za pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy o OIF, którego cena zależy bezpośrednio od wartości wskaźnika finansowego Spółki. W konsekwencji przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo spełnia definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle wyżej cytowanego przepisu przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie otrzymania warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego, gdyż na tym etapie nie otrzymał on jeszcze środków pieniężnych, a otrzymanym prawem nie może rozporządzać. Nabycie przez Wnioskodawcę prawa stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie rozliczenia w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). Przysporzenie, które Wnioskodawca otrzymał w chwili nabycia prawa jest więc jedynie potencjalne. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-937/13-4/AJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że "przyznanie w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych spowoduje powstanie po stronie Uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji prawa". Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2011 r. nr IPPB2/415-698/11/MG, wskazując, że "samo otrzymanie niezbywalnego na rzecz osób trzecich oraz niemającego odrębnej wartości papieru wartościowego przez Wnioskodawcę nie rodzi skutku w postaci przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej". Określenie konkretnej wysokości przysporzenia po stronie Wnioskodawcy możliwe będzie dopiero w momencie realizacji warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego, poprzez wypłatę Wnioskodawcy kwoty rozliczenia przez Spółkę. W ocenie Wnioskodawcy przychód Wnioskodawcy z tytułu realizacji warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychody z kapitałów pieniężnych kwalifikowane są do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Jak już wyżej wskazano, w ocenie Wnioskodawcy przyznane Wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Uwzględniając powyższe, ewentualna wypłata kwot rozliczenia pieniężnego przez Spółkę stanowi realizację prawa wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego. Datą powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych będzie dzień realizacji tych praw, tj. dzień wypłaty Wnioskodawcy kwoty rozliczenia pieniężnego, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1b ustawy o PIT. Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód stanowi różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o PIT (art. 30b ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy o PIT, dochodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, od których podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy o PIT, tj. z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej oraz z dochodami z działalności gospodarczej opodatkowanymi liniowo. Wnioskodawca zauważa, że kwota rozliczenia w żadnym stopniu nie zależy i nie jest związana z wynagrodzeniem przysługującym Uprawnionemu z tytułu umowy o pracę. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji prawa przyznanego mu w ramach programu motywacyjnego (otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego) opodatkowany więc będzie stawką 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. W art. 30b ust. 6 ustawy o CIT wskazano, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1a ustawy o PIT, w terminie określonym w ust. 1, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT. Do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy obowiązani są wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT (Art. 45 ust. 5 ustawy o PIT). Wnioskodawca obowiązany więc będzie do wykazania dochodu z tytułu realizacji prawa wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym Wnioskodawca otrzymał kwotę rozliczenia pieniężnego. W tym też terminie Wnioskodawca obowiązany będzie wpłacić należny podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z złożonego zeznania. Podsumowując, ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym, powstanie w momencie wypłaty przez Spółkę kwoty rozliczenia pieniężnego i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów i zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

O przychodzie podatkowym można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne (mające konkretny wymiar finansowy) korzyści majątkowe. Poza tym, z powyższych regulacji wynika, że przychód stanowią pieniądze i wartości pieniężne otrzymane lub postawione do dyspozycji oraz świadczenia otrzymane. Przez termin "otrzymane", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne lub świadczenia, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

* przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

* przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei, stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 3 pkt 28a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku samo przyznanie Uczestnikom Dokumentów Uczestnictwa, dzięki którym uzyskują potencjalną możliwość otrzymania środków pieniężnych (w wyniku realizacji Dokumentów Uczestnictwa) nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Uczestników.

Jednocześnie jednak, Dokumenty Uczestnictwa, które mają być przyznawane w ramach programu motywacyjnego przeznaczonego dla pracowników Spółki na podstawie "Regulaminu" oraz "Umów zawieranych z kluczowymi Uczestnikami", nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), a zatem nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić bowiem należy, że w przypadku klasycznego instrumentu pochodnego o faktycznym zawarciu umowy sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonaniu adekwatnego rozliczenia finansowego decyduje przede wszystkim cena wykonania. W przypadku omawianego programu motywacyjnego koncepcja ceny wykonania nie występuje, a krąg osób uprawnionych do nabycia Dokumentu Uczestnictwa jest ściśle określony i ograniczony do pracowników Spółki. Tego typu przesłanki nie pojawiają się przy "klasycznych" pochodnych instrumentach finansowych. Tym samym stwierdzić należy, iż kryteria i cechy charakteryzujące Dokumenty Uczestnictwa przemawiają przeciwko klasyfikacji tych praw jako instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć ewentualny przychód, który otrzyma Uczestnik programu z tytułu realizacji Dokumentów Uczestnictwa, należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo do otrzymania środków pieniężnych (wynikających z realizacji Dokumentów Uczestnictwa) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym wynika nie tylko z dodatkowej umowy zawieranej przez Spółkę z osobami objętymi programem, lecz przede wszystkim także z ogólnych założeń programu motywacyjnego (jest związane oraz uwarunkowane zatrudnieniem w Spółce oraz ma przyczynić się do osiągania przez Spółkę jak najlepszych wyników finansowych).

Oznacza to, że w rzeczywistości środki pieniężne wynikające z realizacji Dokumentów Uczestnictwa, o których mowa we wniosku, otrzymanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia osób zatrudnianych przez Spółkę, o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki. Innymi słowy, kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu zatrudnienia i jako takie powinny być traktowane, bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone.

Poza tym, orzecznictwo sądowe (np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 324/12, wyrok WSA z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 352/15), wskazuje, że np. samo uzależnienie ceny prawa od ceny akcji nie czyni jeszcze z niego pochodnego instrumentu finansowego.

Jak wskazał WSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 352/15, podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 324/12 "by można mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy spojrzeć nie tylko na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f, ale na cały akt prawny. Z przepisu art. 1 ust. 1 u.o.i.f. wynika, że ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Zatem do przedmiotowego zakresu regulacji ustawy należą zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie zorganizowanego obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Natomiast zakres regulacji podmiotowej ustawy obejmuje podmioty uczestniczące w obrocie papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, jak również organy władzy publicznej wykonujące nadzór nad tą dziedziną gospodarki (KNF). W szczególności regulacje ustawy o obrocie instrumentami finansowymi odnoszą się do praw i obowiązków podmiotów prowadzących rynki regulowane w rozumieniu art. 14 lub alternatywne systemy obrotu (tzw. operatorów rynku), firm inwestycyjnych, banków prowadzących działalność maklerską, emitentów oraz inwestorów (klientów)."

NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. podkreślił, że "instrument taki musi istnieć w obrocie. Nie można natomiast samemu tworzyć danego instrumentu, próbując następnie przypisać mu cechy pochodnego instrumentu finansowego, a przychód z jego zbycia kwalifikować jako przychód ze źródła z kapitałów pieniężnych. Jak również nie można prowadzić obrotu czymś, co nie istnieje. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza wirtualnych praw. Prawa mają być rzeczywiste. Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu w jaki będzie się określać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw. Oznacza to, że lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1-4 u.o.i.f. jest listą zamkniętą, a pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a - i) u.o.i.f."

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, aby uznać Dokument Uczestnictwa za instrument pochodny musi ona być prawem majątkowym, którego cena zależy od wartości wskaźników. Przy czym prawo to musi być zbywalne i posiadać swoją cenę, a jak wskazał Wnioskodawca "Dokumenty Uczestnictwa są niezbywalne". Z treści opisu nie wynika także, aby Dokumenty Uczestnictwa charakteryzowała jakakolwiek cena.

Zaakcentowania wymaga również, iż jak wynika z Komentarza do art. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (red. prof. dr hab. Marek Wierzbowski, dr Ludwik Sobolewski, dr hab. Paweł Wajda, Wydawnictwo C.H. Beck, 2014 r.), "komentowany przepis określa zakres przedmiotowy i podmiotowy zastosowania ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Mówiąc o zakresie przedmiotowym, należy wskazać, że ustawa ta znajduje zastosowanie do obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, który to obrót ma miejsce w ramach zorganizowanego rynku (w obrębie rynku regulowanego albo też w ASO - alternatywnym systemie obrotu). Mówiąc natomiast o zakresie podmiotowym, należy wskazać, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi określa prawa i obowiązki stron transakcji o instrument finansowy (emitentów i inwestorów) przede wszystkim w tzw. obrocie wtórnym (obrotu pierwotnego, czyli nabywania instrumentów od emitenta lub tzw. subemitenta usługowego, zwanego też underwriterem, dotyczy przede wszystkim ustawa o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, choć obie ustawy wzajemnie się uzupełniają), wszelkich pozostałych uczestników tej transakcji (jak np. firmy inwestycyjne) oraz wreszcie instytucji infrastrukturalnych (w tym podmiotów w grupie GPW S.A., GPW i BondSpot SA, podmiotów w grupie KDPW S.A. tworzących system depozytowo rozliczeniowy - KDPW S.A. i KDPWCCP S.A.). Reżimowi ustawy poddane są również maklerzy i doradcy inwestycyjni. Wreszcie przepisy komentowanej ustawy dotyczą sfery praw i interesów wszystkich innych uczestników rynku kapitałowego (m.in. klubów inwestycyjnych). Normy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi dotyczą zatem, stosownie do postanowień poszczególnych dyrektyw UE regulujących funkcjonowanie rynku wtórnego instrumentów finansowych, w szczególności dyrektywy MIFID (dyrektywa 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG, Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1), będącej w trakcie nowelizacji, kwestii funkcjonowania rynku papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych, w tym zasad funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność maklerską, jak również trybu sprawowania przez KNF nadzoru nad tymi podmiotami i ich działalnością (...) Komentowana ustawa reguluje zatem zasady i warunki dokonywania obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów biorących udział w transakcji opiewającej na instrument finansowy, organizację tego obrotu, a także nadzór nad jego prawidłowym przebiegiem".

Trudno zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykreowany przez Spółkę Dokument Uczestnictwa wpisuje się w zakres ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i tym samym wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez Uczestnika programu motywacyjnego związany z realizacją prawa wynikającego z Dokumentu Uczestnictwa nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie stanowi żadnego rodzaju przychodu określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, przychód taki nie kwalifikuje się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne.

Ze względu na charakter przedstawionego programu motywacyjnego, stwierdzić należy, że świadczenia uzyskane z realizacji Dokumentów Uczestnictwa są elementem wynagrodzenia za wykonywaną pracę na rzecz Spółki. W związku z tym kwota świadczenia otrzymana z realizacji Dokumentów Uczestnictwa powinna być kwalifikowana do źródła takiego jak przychody uzyskiwane ze Spółki (w zależności od stosunku prawnego łączącego Spółkę z Uczestnikiem).

Tak więc przychód z tytułu uczestnictwa w opisanym programie motywacyjnym może zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lub z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 lub 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód taki powstaje w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji Uczestnikowi programu środków z realizacji Dokumentu Uczestnictwa, o których mowa we wniosku.

Osiągnięte przez Wnioskodawcę dochody powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane interpretacje dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.