ITPB4/4511-182/16/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 13 maja 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, uzupełniony w dniu 13 maja 2016 r. w odpowiedzi na wezwanie organu znak ITPB4/4511-182/16-2/MK z dnia 5 maja 2016 r.

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zarząd O S.A. Uchwałą nr... z dnia 17 listopada 2014 r. przyjął jako model optymalizacji zatrudnienia polegający na wdrożeniu u każdego z pracodawców działających w Spółce "Program Dobrowolnych Odejść" na warunkach określonych w "Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść" stanowiącym normatywne źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Z postanowień ogólnych "Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść" wynika między innymi, że Regulamin ten określa zasady i tryb rozwiązywania z uprawnionymi pracownikami umów o pracę, zasady ustalania, a także sposób wypłaty dodatkowych świadczeń pieniężnych i innych świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na zasadach określonych w "Programie Dobrowolnych Odejść" z uwzględnieniem przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W wyniku przystąpienia do "Programu Dobrowolnych Odejść" w dniu 22 stycznia 2015 r. Wnioskodawca podpisał z pracodawcą O S.A. "Porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę" zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy W § 2 Porozumienia stanowiącego załącznik nr 3 do "Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników O S.A." postanowiono, że:

Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników O S.A. w § 4 ust. 2 stanowi, iż w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu, pracownikowi przysługują takie świadczenia jak:

Ponadto w § 4 ust. 4 wyżej wymienionego Regulaminu określono, że wysokość rekompensaty jest uzależniona od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z Gwarancji zatrudnienia przysługującej pracownikowi na podstawie § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. i jest wypłacana według zasad określonych w wyżej wymienionym Regulaminie. Natomiast § 3 ust. 1 Paktu Gwarancji Pracowniczych zobowiązywał pracodawcę do zapewnienia trwałości zatrudnienia pracownikowi, gdzie gwarancja zatrudnienia oznacza, że nie będzie wypowiadał umów o pracę pracownikom z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy.

W przypadku naruszenia przez pracodawcę Gwarancji Zatrudnienia, pracownikowi przysługuje odszkodowanie. Jak wynika z powyższego Wnioskodawcy przysługiwała zarówno odprawa w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, jak również rekompensata. Rekompensata ta miała charakter odszkodowania z tytułu utraty Gwarancji Zatrudnienia na skutek przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść. Gwarancja Zatrudnienia była zagwarantowana w postanowieniach "Paktu Gwarancji Pracowniczych" zawartego w dniu 2 września 2013 r. pomiędzy Spółką O S.A. i Spółką K S.A. ze związkami zawodowymi będącymi stroną Zakładowego Układu Zbiorowego pracowników Spółki O S.A.

Odprawa pieniężna została wypłacona zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Wypłacona rekompensata na wniosek Wnioskodawcy w dwóch ratach (w lutym 2015 r. i w styczniu 2016 r.) miała cechy odszkodowania w związku z utratą możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, co znalazło odzwierciedlenie w § 4 ust. 10 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Jak wynika z ww. postanowień, w przypadku ponownego podjęcia przez pracownika zatrudnienia u pracodawcy lub innego pracodawcy w ramach Grupy Kapitałowej K lub Grupy Kapitałowej O w okresie 36 miesięcy od dnia rozwiązania umowy o pracę (a w przypadku wypłaty w 2 częściach - 36 miesięcy licząc od dnia wypłaty drugiej części), pracownik zobowiązany jest do zwrotu Rekompensaty.

Pracodawca od kwoty przyznanej Rekompensaty obliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Rekompensata otrzymana z tytułu utraty Gwarancji Zatrudnienia na skutek przystąpienia do "Programu Dobrowolnych Odejść" korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana rekompensata korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emerytura lub renta.

Otwarty katalog przychodów uzyskanych ze stosunku pracy zawiera art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszystkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody uzyskane ze stosunku pracy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochody wolne od podatku dochodowego zostały wyszczególnione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) z wyjątkiem:

Z powołanych przepisów bezspornie wynika, że źródłem otrzymanej przez Wnioskodawcę Rekompensaty był stosunek pracy, z którego przychody podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i co do zasady są opodatkowane. Aby dochód uzyskany ze źródła, jakim jest stosunek pracy, mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* dochód ten ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia,

* zasady jego ustalenia wynikają między innymi z regulaminów wskazanych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

* nie może być dochodem enumeratywnie wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach "Programu Dobrowolnych Odejść" oprócz odprawy za rozwiązanie umowy o pracę Wnioskodawca otrzymał (w dwóch ratach) dodatkowo Rekompensatę. Podstawą prawną przyznania i wypłaty rekompensaty stanowił "Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść", który określał prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Tym samym należy uznać, że ww. Regulamin stanowi normatywne źródło prawa pracy, jako wewnątrzzakładowy akt prawny w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Taki status prawny ww. Regulaminu wynika z art. 3 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zgodnie z powołaną normą prawną, jeżeli nie jest możliwe zawarcie porozumienia zgodnie z ust. 1 i 3 zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustala pracodawca w regulaminie, uwzględniając w miarę możliwości, propozycje przedstawione w ramach konsultacji przez zakładowe organizacje związkowe. Tym samym został spełniony warunek wynikający z art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści definicji odszkodowania i zadośćuczynienia. W orzecznictwie wskazuje się, że odszkodowanie to świadczenie mające na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone w wyniku czego doznała uszczerbku w stanie posiadania. Natomiast zadośćuczynienie znajduje swoje źródło w art. 445 i art. 448 Kodeksu cywilnego i co do zasady dotyczy wyrównania szkody niemajątkowej, którą jest np. cierpienie fizyczne, psychiczne, wynikające np. z traumy po wypadku lub ze straty bliskiej osoby.

Zgodnie z "Małym słownikiem języka polskiego" (wyd. PWN, W-wa 1995 r., str. 778) pojęcie:

* "rekompensata" oznacza wynagrodzenie, zwłaszcza poniesionych strat, wyrównanie szkód, krzywd;

* "rekompensować" oznacza dawać odszkodowanie, wynagradzać krzywdę, wyrównywać straty.

Przyjmując wykładnię literalną należy stwierdzić, że rekompensata stanowi odszkodowanie z tytułu poniesionych strat. W niniejszej sprawie o tym, że Rekompensata stanowi odszkodowanie przemawiają postanowienia § 4 ust. 4, 5 i 6 "Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść" odwołując się bezpośrednio do "Paktu Gwarancji Zatrudnienia".

Wnioskodawcy przysługiwała ponad 7-letnia Gwarancja Zatrudnienia, tym samym przystąpienie Wnioskodawcy do "Programu Dobrowolnych Odejść" bez wątpienia spowodowało uszczerbek majątkowy. Wnioskodawca utracił prawo do zatrudnienia w dotychczasowym zakładzie pracy i możliwości otrzymywania wynagrodzenia ze źródła, jakim jest stosunek pracy. Otrzymana Rekompensata umożliwiła Wnioskodawcy zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Tym samym należy uznać, że został spełniony drugi warunek pozwalający na zwolnienie od podatku przedmiotowej Rekompensaty. Otrzymana Rekompensata nie została wymieniona w katalogu zamkniętym art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem również trzeci warunek pozwalający na zwolnienie od podatku Rekompensaty został spełniony.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Rekompensata otrzymana przez Wnioskodawcę na podstawie "Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść" jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla przykładu, podobne stanowisko zajął:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 30 grudnia 2014 r. (IBPBII/1/415-881/14/BD),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 22 grudnia 2015 r. (ITPB-2-1/4511 -968/15/RS) i z dnia 17 grudnia 2015 r. (ITPB-2-1/4511-921/15/MU),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z dnia 14 lipca 2014 r. (IPTPB 2/4511-218/15-4/Akr).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g) zacytowanego przepisu.

Artykuł 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, "jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści". Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznanie krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej.

Trudno zatem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych" warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Z tych też względów świadczenia otrzymane w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa - Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że kwoty wypłacone Wnioskodawcy tytułem rekompensaty w związku z dobrowolnym odejściem z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że ich wysokość i zasady ustalania zostały określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, stanowiącego normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

Zatem, wypłacona rekompensata stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty był stosunek pracy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.