ITPB4/4511-180/15/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

27 marca 1996 r., na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z małżonką nabył udział wynoszący 1/2 części w działce numer 718, o powierzchni 175 m².

Na zakupionej działce wybudowany został dwulokalowy, murowany budynek mieszkalny, całkowicie podpiwniczony, dwukondygnacyjny z poddaszem użytkowym, o powierzchni 303,13 m². W 2001 r. Wnioskodawca wraz z żoną wprowadził się do lokalu oznaczonego nr 3, a do lokalu oznaczonego nr 1 wprowadzili się ich sąsiedzi, którzy byli współwłaścicielami działki nr 718 i tam Wnioskodawca i jego żona mieszkają do dziś.

W wyżej opisanym budynku są dwa odrębne lokale, w jednym zamieszkuje Wnioskodawca z małżonką, a w drugim mieszkają sąsiedzi. W 2010 r. sąsiad postanowił sprzedać swoje mieszkanie i doradzono mu, że należy formalnie wyodrębnić zajmowane lokale. 26 października 2010 r. podpisano umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i zniesienia współwłasności w formie aktu notarialnego. Dopiero po zawarciu tej umowy dla lokalu Wnioskodawcy i jego żony została założona odrębna księga wieczysta.

W tym roku Wnioskodawca i jego żona postanowili również sprzedać ich mieszkanie, ale nie mają pewności, czy kwota jaką uzyskają ze sprzedaży nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bo nie mają pewności jaką datę należy przyjąć za datę nabycia nieruchomości (czy rok 1996 (nabycie działki), czy rok 2010 (ustanowienie odrębnej własności lokalu)).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w wyniku zawarcia umowy notarialnej ustanowienia odrębnej własności lokali i zniesienia współwłasności z dnia 26 października 2010 r. wraz z żoną stali się współwłaścicielami wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 3. Zniesienie współwłasności nastąpiło za spłatą kwoty 15.000 zł na rzecz Wnioskodawcy i jego żony. Wartość lokalu mieszkalnego nr 3 nie przekracza wartości udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę nr 718 przed zniesieniem współwłasności.

Ustrojem panującym w związku małżeńskim Wnioskodawcy i jego żony jest ustawowa wspólność majątkowa. Udział w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 718 został nabyty do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony i w momencie ustanowienia odrębnej własności lokali i zniesienia współwłasności wchodził w skład tego majątku. Prawo własności lokalu nr 3 zostało nabyte do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej powyżej sytuacji przychód uzyskany ze sprzedaży w 2015 r. lokalu nr 3 będzie przychodem w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy przy tworzeniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było opodatkowanie dochodu uzyskiwanego przez osoby handlujące mieszkaniami. W ocenie Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą mieszkania On i jego żona nie osiągną żadnego dochodu. Wnioskodawca podkreśla, że w 1996 r. wraz z żoną kupili działkę i wybudowali na niej mieszkanie na własne potrzeby, w którym mieszkają do dnia dzisiejszego. W wyniku zawarcia w 2010 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i zniesienia współwłasności nie uzyskali niczego więcej niż mieli przed zawarciem umowy i nie mogą przyznać, że w tym momencie nabyli z żoną zamieszkałe przez nich od lat mieszkanie.

Zdaniem Wnioskodawcy za datę nabycia należy przyjąć rok 1996, a co za tym idzie przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w 2015 r. nie będzie przychodem w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami. Natomiast budynki trwale z gruntem związane są częścią składową, bowiem własność nieruchomości gruntowej rozciąga się co do zasady na budynki.

Z powyższego wynika zatem, że budynek trwale związany z gruntem, jeżeli na mocy przepisów szczególnych nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

W świetle powyższego należy zauważyć, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela więc sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również Kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku.

W konsekwencji, bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Przyjąć należy, że bieg tego terminu liczony jest od daty nabycia własności gruntu, a data wybudowania budynku pozostaje w tym przypadku bez znaczenia.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ww. ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Z kolei art. 3 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

Do wyznaczenia stosunku, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest określenie, oddzielnie dla każdego samodzielnego lokalu, jego powierzchni użytkowej wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych (art. 3 ust. 4 ustawy o własności lokali).

Przepis art. 3 ust. 6 ww. ustawy stanowi natomiast, że w wypadku gdy na podstawie jednej czynności prawnej dokonanej przez właściciela lub przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości następuje wyodrębnienie wszystkich lokali, wysokość udziałów, o których mowa w ust. 1, określają odpowiednio w umowie właściciel lub współwłaściciele.

Jak wynika z powyższego, właściciel odrębnego lokalu jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej. Prawo własności lokalu oraz związane z nim prawo współwłasności nieruchomości wspólnej nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. Nie wolno żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

Tak więc, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla części nieruchomości dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca wartość lokalu mieszkalnego, który otrzymał w wyniku zniesienia współwłasności nie przekracza wartości udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej przysługującego mu przed zniesieniem współwłasności.

Mając na uwadze wskazane uregulowania prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego w wyniku zniesienia współwłasności, jako czynności czysto technicznej nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jako datę nabycia należy przyjąć 27 marca 1996 r. Pięcioletni termin, określony w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być liczony od końca 1996 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r.

W związku z tym, że odpłatne zbycie wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie nie stanowi ono źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku z tytułu tego zbycia.

Końcowo należy wskazać, że nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, jakkolwiek jest ono prawidłowe co do tego, że odpłatne zbycie lokalu nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu, wynika z jego błędnego uzasadnienia. Wnioskodawca dokonał bowiem oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wykazano wyżej, skutki podatkowe zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należało ocenić na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do Jego żony. Żona Wnioskodawcy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał bowiem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.